房地產(chǎn)企業(yè)的節(jié)稅與避稅
——更新時(shí)間：2009-02-19 05:39:32 點(diǎn)擊率: 3027
一、關(guān)于優(yōu)惠政策
1.《土地增值稅暫行條例》第8條規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。該條例第11條規(guī)定：增值額超過(guò)扣除金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。
2.《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第7條規(guī)定：從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按取得土地使用權(quán)所支付的金額，開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%的扣除。
從上述兩項(xiàng)優(yōu)惠政策分析，立法目的是：鼓勵(lì)房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，抑制房?jī)r(jià)，同時(shí)也是為了抑制炒買炒賣房地產(chǎn)的投機(jī)行為，保護(hù)正常開(kāi)發(fā)投資者的積極性。調(diào)控手段是：國(guó)家犧牲財(cái)政稅收，讓利于房地產(chǎn)企業(yè)，以達(dá)到其立法目的。那么作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，是順勢(shì)而為積極響應(yīng)政策導(dǎo)向享受優(yōu)惠還是只求利潤(rùn)逆勢(shì)而動(dòng)呢？當(dāng)然，無(wú)論如何選擇都是企業(yè)的權(quán)利。
案例1：
?、彘L(zhǎng)春市某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以1800萬(wàn)元的價(jià)格出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，扣除項(xiàng)目為：地價(jià)款320萬(wàn)元、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本730萬(wàn)元、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用141.1萬(wàn)元、稅金99.9萬(wàn)元（其中營(yíng)業(yè)稅90萬(wàn)元、城建稅6.3萬(wàn)元、教育費(fèi)附加2.7萬(wàn)元、印花稅0.9萬(wàn)元）、加計(jì)20%的扣除210萬(wàn)元。
扣除項(xiàng)目合計(jì)＝320萬(wàn)元＋730萬(wàn)元＋141.1萬(wàn)元＋99.9萬(wàn)元＋210萬(wàn)元＝1501萬(wàn)元增值額＝1800萬(wàn)元－1501萬(wàn)元＝299萬(wàn)元
增值率＝299萬(wàn)元÷1501萬(wàn)元＝19.92%＜20% 符合免征土地增值稅的條件
稅后利潤(rùn)（企業(yè)所得稅后）＝（299＋210）×（1－33%）＝341.03萬(wàn)元
?。佑?jì)20%的扣除不得在應(yīng)納稅所得額中扣除）
㈡該企業(yè)以1900萬(wàn)元的價(jià)格出售會(huì)是什么效果呢？稅金的稅基增加了100萬(wàn)元。因而營(yíng)業(yè)稅增加5萬(wàn)元、城建稅增加0.35萬(wàn)元、教育費(fèi)附加增加0.15萬(wàn)元，印花稅增加0.05萬(wàn)元，稅金合計(jì)增加5.55萬(wàn)元，其他扣除項(xiàng)目金額不變。
扣除項(xiàng)目合計(jì)＝320萬(wàn)元＋730萬(wàn)元＋141.1萬(wàn)元＋99.9萬(wàn)元＋210萬(wàn)元＋5.55萬(wàn)元＝1506.55萬(wàn)元
增值額＝1900萬(wàn)元－1506.55萬(wàn)元＝393.45萬(wàn)元
增值率＝393.45萬(wàn)元÷1506.55萬(wàn)元＝26.12%＞20% 應(yīng)以全部增值額按30%的稅率征收土地增值稅。
增值稅稅額＝393.45萬(wàn)元×30%＝118.035萬(wàn)元
稅后利潤(rùn)＝（393.45萬(wàn)元＋210萬(wàn)元－118.035萬(wàn)元）×（1－33%）＝325.22805萬(wàn)元
真是不算不知道，一算嚇一跳吧！明明多賣了100萬(wàn)，可稅后利潤(rùn)卻減少了15.80195萬(wàn)元。多賣的錢呢？變成國(guó)家稅收了，而且還不夠，又從你的凈利潤(rùn)中多拿走了近16萬(wàn)元。這就是稅收經(jīng)濟(jì)杠桿作用的體現(xiàn)。
?、缒敲促u2000萬(wàn)元呢？（計(jì)算過(guò)程略）
稅后利潤(rùn)=369.5251萬(wàn)元
只比賣1800萬(wàn)元時(shí)多賺了28.4951萬(wàn)元。如果這是1萬(wàn)平方米的普通住宅，企業(yè)的營(yíng)銷計(jì)劃勢(shì)必將會(huì)被全盤打亂，1800元/平方米的房子賣到2000元/平方米，銷售費(fèi)用、廣告宣傳及相關(guān)的配套設(shè)施都需要加強(qiáng)，這些將蠶食掉那多賺的28萬(wàn)元。
這就是最簡(jiǎn)單的節(jié)稅籌劃。企業(yè)在幾種備選方案中選擇出最適合的方案，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化或利潤(rùn)最大化的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。
可企業(yè)就是計(jì)劃以2000元/平方米的價(jià)格出售，而又想避開(kāi)如此龐大的土地增值稅呢？那么就涉及到了避稅籌劃的問(wèn)題。
案例2：資料如案例一。㈠企業(yè)設(shè)立控股子公司，專門銷售該項(xiàng)房產(chǎn)。注意，一定是具有法人資格的子公司而非分公司。（隨著修訂的《公司法》的實(shí)施，全資子公司不再是國(guó)企的專利了，自2006年1月1日起，企業(yè)可以設(shè)立全資子公司作為銷售公司來(lái)從事該項(xiàng)業(yè)務(wù)）企業(yè)以1800元/平方米的價(jià)格將該房產(chǎn)賣給銷售公司，這里的“賣”是指結(jié)算價(jià)格，具體是采取委托方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，支付手續(xù)費(fèi)，還是視同買斷、包銷方式在所不問(wèn)。而銷售公司再以2000元/平方米的價(jià)格對(duì)外銷售。這樣，開(kāi)發(fā)企業(yè)避開(kāi)了土地增值稅。同案例一，㈠的稅后利潤(rùn)相同，為341.03萬(wàn)元。而銷售公司屬于代理業(yè)，并沒(méi)有取得房屋所有權(quán)，也就不涉及土地增值稅、契稅，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1995]076號(hào)文件，僅就差額200萬(wàn)元繳納5.5%的營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加。當(dāng)然，作為獨(dú)立法人，33%的企業(yè)所得稅是不可避免的，而增加的印花稅可以忽略不計(jì)。經(jīng)過(guò)這樣的籌劃，從整個(gè)集團(tuán)利益來(lái)說(shuō)，其效果是顯而易見(jiàn)的。
其實(shí)長(zhǎng)春的房地產(chǎn)企業(yè)很多都是委托代理公司銷售房屋的，但大多數(shù)并非是自己的關(guān)聯(lián)企業(yè)。
二、關(guān)于合作建房與代建房
1.財(cái)稅[2002]191號(hào)文件規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅。
2.財(cái)稅字[1995]048號(hào)文件規(guī)定，以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。對(duì)于一方出土地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。
上述兩條的立法目的無(wú)疑都是引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行規(guī)范性操作。由此可見(jiàn)，合作建房項(xiàng)目作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，在收入、成本、費(fèi)用都相同的時(shí)候，由于經(jīng)營(yíng)方式的不同，其所承擔(dān)的稅賦將有很大的不同。在長(zhǎng)春的房地產(chǎn)業(yè)，合作建房比較普遍，而代建房由于操作復(fù)雜、籌劃難度較大，并沒(méi)有受到足夠的重視。下面通過(guò)案例進(jìn)行分析。
案例3：甲房地產(chǎn)企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）出資，乙企業(yè)以貨幣出資，共同組建丙房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司，取得房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)。甲企業(yè)土地使用權(quán)賬面價(jià)值1000萬(wàn)元，評(píng)估后作價(jià)1500萬(wàn)元，占丙公司30%股份，乙公司出資3500萬(wàn)元，占70%股份。建成房產(chǎn)后以6500萬(wàn)元出售。
分析：選擇此種經(jīng)營(yíng)方式，免征土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的營(yíng)業(yè)稅（城建稅及教育費(fèi)附加）和土地增值稅，但丙企業(yè)應(yīng)納45萬(wàn)元的契稅。在出售環(huán)節(jié)，由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有加計(jì)20%的扣除，土地增值稅可以免征，因此只納5.5%的營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，計(jì)357.5萬(wàn)元，印花稅3.25萬(wàn)元。在分配環(huán)節(jié)，丙企業(yè)納33%的企業(yè)所得稅，如果甲、乙兩企業(yè)所得稅率與丙企業(yè)相同，不用補(bǔ)稅。這樣，丙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目的完成，企業(yè)或解散或分立或進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。新修訂的《公司法》還增加了小股東的退出機(jī)制，為該項(xiàng)籌劃又提供了新的空間。
注意，這里面有個(gè)重要的籌劃點(diǎn)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)一定在利潤(rùn)分配后進(jìn)行，否則企業(yè)將重復(fù)繳納所得稅。如乙企業(yè)稅后分得700萬(wàn)元，以平價(jià)轉(zhuǎn)讓3500萬(wàn)元股份，則無(wú)須納稅。而以含權(quán)價(jià)4200萬(wàn)元（700萬(wàn)元＋3500萬(wàn)元）轉(zhuǎn)讓70%股份，增值部分屬股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅，即多納稅231萬(wàn)元。
在所有合作建房的經(jīng)營(yíng)方式中，各方投資入股，設(shè)立公司是最節(jié)稅的方式。下面繼續(xù)通過(guò)案例進(jìn)行分析。
案例4：甲房地產(chǎn)企業(yè)出土地使用權(quán)，具有開(kāi)發(fā)資質(zhì)。乙企業(yè)出資金，雙方不設(shè)立合營(yíng)企業(yè)，而是簽訂合作協(xié)議，合作建房。數(shù)字資料如案例三。雙方以建成的房屋進(jìn)行分配。
甲分得30%，乙分得70%.
分析：
?、逵捎诩灼髽I(yè)具有開(kāi)發(fā)資質(zhì)，一切審批手續(xù)均圍繞甲企業(yè)進(jìn)行，因此土地使用權(quán)無(wú)須轉(zhuǎn)移，也就無(wú)須繳納3%的契稅。
?、婕灼髽I(yè)的土地使用權(quán)在計(jì)算土地增值稅時(shí)只能以實(shí)際支付的地價(jià)款1000萬(wàn)元進(jìn)入扣除項(xiàng)目，自然增值的500萬(wàn)元不得進(jìn)入，在加計(jì)的20%中，地價(jià)款的標(biāo)準(zhǔn)同樣只能是1000萬(wàn)元。這樣扣除項(xiàng)目減少了600萬(wàn)元。如果是以6500萬(wàn)元的售價(jià)來(lái)籌劃增值額不超過(guò)扣除項(xiàng)目的20%，以享受不納土地增值稅的政策，那么扣除項(xiàng)目應(yīng)為5400萬(wàn)元。而減少600萬(wàn)元達(dá)到4800萬(wàn)元，若想避開(kāi)土地增值稅，售價(jià)不應(yīng)高于5760萬(wàn)元，利潤(rùn)減少740萬(wàn)元。而售價(jià)仍然為6500萬(wàn)元，則要納510萬(wàn)元土地增值稅。項(xiàng)目的整體利益大打折扣。
㈢在銷售環(huán)節(jié)，甲企業(yè)正常繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加和印花稅。
?、柙谟?jì)算所得稅時(shí)，甲企業(yè)轉(zhuǎn)入在建工程的無(wú)形資產(chǎn)為1000萬(wàn)元，地價(jià)自然增值的500萬(wàn)元并入應(yīng)納稅所得額。而在案例三中，甲企業(yè)投資的會(huì)計(jì)分錄是，借記：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，差額500萬(wàn)元貸記“資本公積”科目，不屬納稅調(diào)整項(xiàng)目。
㈤乙企業(yè)在分得房屋時(shí)，由于是從甲企業(yè)的名下過(guò)戶給乙企業(yè)，發(fā)生了所有權(quán)轉(zhuǎn)移，乙企業(yè)應(yīng)按房屋現(xiàn)值繳納契稅。在銷售或視同銷售時(shí)（如分配給職工、抵債、贈(zèng)與等），應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加和印花稅。此外，由于乙企業(yè)非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，不能享受房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的優(yōu)惠政策，在銷售房屋時(shí)，可能涉及到土地增值稅。
案例5：甲企業(yè)出土地使用權(quán)，乙企業(yè)出資金，乙企業(yè)具有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)。其他資料同案例4.
分析：這種經(jīng)營(yíng)方式是圍繞乙企業(yè)進(jìn)行的，甲企業(yè)要將土地使用權(quán)投入乙企業(yè)。由于該種經(jīng)營(yíng)方式不符合財(cái)稅[2002]191號(hào)文件之規(guī)定，因此，對(duì)于甲企業(yè)應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目征收5%的營(yíng)業(yè)稅50萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加5萬(wàn)元。由于該種經(jīng)營(yíng)方式也不符合財(cái)稅字[1995]048號(hào)文件之規(guī)定，如果甲企業(yè)以1500萬(wàn)元的價(jià)格投入，應(yīng)納30%的土地增值稅150萬(wàn)元，同時(shí)350萬(wàn)元（500萬(wàn)元-150萬(wàn)元）作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額中，納企業(yè)所得稅115.5萬(wàn)元。如果甲企業(yè)以1000萬(wàn)元的價(jià)格投入土地使用權(quán)，則又會(huì)出現(xiàn)案例四中土地增值稅扣除項(xiàng)目基數(shù)減少600萬(wàn)元的后果，而且假如甲企業(yè)分回30%的房屋價(jià)值1950萬(wàn)元，那么多出的960萬(wàn)元又要并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額中，征一道33%的企業(yè)所得稅了。不管以什么價(jià)格投入土地使用權(quán)，在分回房屋時(shí)甲企業(yè)都應(yīng)交納3%的契稅，在銷售房屋時(shí)，甲企業(yè)要繳納5.5%的營(yíng)業(yè)稅，城建稅及教育費(fèi)附加，由于甲企業(yè)屬于非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，可能涉及土地增值稅。在合作建房的多種經(jīng)營(yíng)方式中，此種方法是稅賦最重的方法。
注意，在案例四與案例五中也有一個(gè)重要的籌劃點(diǎn)，由于這兩種方式名為合作，實(shí)為借貸，屬股權(quán)式融資，因此很少向銀行借款，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，財(cái)稅字[1995]006號(hào)規(guī)定，“凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按地價(jià)款及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除”。記住，是“計(jì)算扣除”，無(wú)須任何票據(jù)，企業(yè)就可以充分享受這樣的優(yōu)惠。
案例6：甲企業(yè)以土地使用權(quán)出資，乙房地產(chǎn)企業(yè)以資金出資，雙方成立聯(lián)營(yíng)企業(yè)。協(xié)議約定，甲企業(yè)土地使用權(quán)賬面價(jià)值1000萬(wàn)元，房屋建成后甲方分得1800萬(wàn)元的房屋，由于甲企業(yè)沒(méi)有相關(guān)的開(kāi)發(fā)資質(zhì)，該項(xiàng)目由乙方進(jìn)行操作，經(jīng)營(yíng)中的一切風(fēng)險(xiǎn)由乙方承擔(dān)（包括虧損）。
分析：根據(jù)《公司法》及國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)文件，此種經(jīng)營(yíng)方式不符合財(cái)稅[2002]191號(hào)文件中以無(wú)形資產(chǎn)投資免征營(yíng)業(yè)稅的范圍。因此，首先對(duì)甲方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征稅，其營(yíng)業(yè)額界定為1000萬(wàn)元至1800萬(wàn)元之間，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按下列順序核定。⑴按納稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定。⑵按納稅人最近時(shí)期提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定。⑶按下列公式核定計(jì)稅價(jià)格：計(jì)稅價(jià)格=營(yíng)業(yè)成本或工程成本×（1＋成本利潤(rùn)率）÷（1－營(yíng)業(yè)稅稅率）。其次，在房屋分配給甲乙方后，如果各自銷售，再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征營(yíng)業(yè)稅。因“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”時(shí)，其營(yíng)業(yè)額是核定的，那么在計(jì)算土地增值稅時(shí)，是無(wú)法享受到優(yōu)惠政策的，根據(jù)稅法的基本原則，凡是核定征收項(xiàng)目不得享受任何優(yōu)惠政策。加計(jì)20%的扣除在理論上應(yīng)該無(wú)法實(shí)現(xiàn)了。在企業(yè)所得稅中，當(dāng)初節(jié)稅的設(shè)想也將全部落空。
案例7：甲企業(yè)擁有土地使用權(quán)，乙企業(yè)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，甲企業(yè)將土地使用權(quán)出租給乙方18年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。
分析：在這一經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物，乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán)。對(duì)于這一經(jīng)營(yíng)方式，國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)文件規(guī)定：甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對(duì)其按“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”征營(yíng)業(yè)稅，乙方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，對(duì)其按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征營(yíng)業(yè)稅，對(duì)雙方分別征稅時(shí)，其營(yíng)業(yè)額也按《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第15條的規(guī)定核定。這種經(jīng)營(yíng)方式還涉及房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。由于乙方在租賃期滿后將房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到甲方，符合融資租賃房屋的條件，所以在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)以房產(chǎn)余值計(jì)算征收，稅率為1.2%，至于租賃期內(nèi)房產(chǎn)稅的納稅人，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況確定。企業(yè)在協(xié)議中應(yīng)明確房產(chǎn)稅的納稅人，否則，由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定，屬于雙方約定不明，易引起糾紛。
案例8：甲企業(yè)與乙企業(yè)以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。
分析：國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)文件認(rèn)定此種方式為純粹的“以物易物”，即雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過(guò)程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對(duì)甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅，對(duì)乙方應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)按《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第15條的規(guī)定分別核定雙方各自的營(yíng)業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)對(duì)其銷售收入再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。其實(shí)該種方式在會(huì)計(jì)處理上是作為非貨幣性交易進(jìn)行處理的，以前曾有不少企業(yè)利用此法進(jìn)行避稅籌劃，但目前稅法上的漏洞已經(jīng)填補(bǔ)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也已進(jìn)行了改動(dòng)，此籌劃點(diǎn)已無(wú)意義。
3.代建房屋是個(gè)極其簡(jiǎn)單的問(wèn)題，就其提供勞務(wù)所取得的收入按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”科目繳納5.5%的營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，將收入并入應(yīng)納稅所得額，扣除成本、費(fèi)用、稅金及損失，再征一道企業(yè)所得稅就萬(wàn)事大吉了。但是，將一普通的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷售通過(guò)合法的形式演變成代建房屋卻是個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的問(wèn)題，企業(yè)因此將獲得巨大的稅收利益。試想，銷售房屋環(huán)節(jié)，是按成交價(jià)格全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，而代建只就結(jié)算勞務(wù)所得計(jì)征；銷售房屋所需回避或繳納的巨額土地增值稅根本不屬代建行為的征收范圍；購(gòu)房者應(yīng)納的契稅由于未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，完全可以回避；關(guān)于所得稅方面，由于稅基的大幅減少，少納稅款是顯而易見(jiàn)的；至于節(jié)省的印花稅，在這里就顯得微乎其微了。當(dāng)然，這需要全盤的策劃和詳盡的操作步驟，而且為了防范不應(yīng)有的法律風(fēng)險(xiǎn)，要在房地產(chǎn)律師的協(xié)助下，與委托方簽訂一攬子協(xié)議，將預(yù)期利潤(rùn)化整為零在各項(xiàng)協(xié)議中或以管理費(fèi)的形式體現(xiàn)。下面通過(guò)案例說(shuō)明。
案例9：某綜合性大學(xué)為解決教師住房問(wèn)題，需要質(zhì)優(yōu)價(jià)廉且地理位置好交通方便的住房1000套。
分析：當(dāng)然，該大學(xué)最直接也最簡(jiǎn)便的方法是花錢購(gòu)買某小區(qū)或某小區(qū)中若干棟住宅樓，但價(jià)格、房屋的格局或小區(qū)的環(huán)境往往難盡如人意。該大學(xué)也可以選擇自建自用，但其技術(shù)、運(yùn)作模式及經(jīng)驗(yàn)與專業(yè)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司是無(wú)法相提并論的，可能花了許多冤枉錢卻無(wú)法達(dá)到預(yù)期的效果，還可能間接促成腐敗，并且要承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。這些，為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司提供了籌劃的可能。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司首要的任務(wù)就是要確定最終的客戶群或客戶，然后，只要符合下面代建的條件就可以了。
?、盼蟹綋碛型恋厥褂脵?quán)。作為受托方的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司可以幫助取得或?qū)⒆约旱耐恋厥褂脵?quán)轉(zhuǎn)讓給該大學(xué)。
?、莆蟹饺〉孟嚓P(guān)批文。受托方應(yīng)予協(xié)助。
?、鞘芡蟹讲荒軌|付資金。
?、仁┕挝粚l(fā)票開(kāi)給委托方，受托方原票轉(zhuǎn)交。
?、墒芡蟹桨凑諈f(xié)議收取管理費(fèi)。
三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可利用的籌劃點(diǎn)
1.國(guó)稅函[2002]165號(hào)文件規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。
案例10：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在市中心繁華地段取得土地使用權(quán)，擬建成商業(yè)中心。
分析：如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司建成并銷售，將涉及營(yíng)業(yè)稅及附加、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅眾多稅種，購(gòu)買企業(yè)將涉及契稅及印花稅。而房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司如能事先確定最終用戶，可以通過(guò)一攬子協(xié)議將上述銷售行為轉(zhuǎn)化為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，那么房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司可以避開(kāi)營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅，受讓企業(yè)可以避開(kāi)契稅。首先，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司成立控股子公司“某某商廈有限公司”，利用注冊(cè)資金和向母公司借款建樓。其次，待竣工后將該控股子公司的全部投份轉(zhuǎn)讓給事先確定的最終用戶，最后收回借款。在該項(xiàng)籌劃中，由于“某某商廈有限公司”的法人主體資格未發(fā)生改變，一切與產(chǎn)權(quán)過(guò)戶相關(guān)的稅種完全規(guī)避，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)只需就股權(quán)轉(zhuǎn)讓的增值部分繳納企業(yè)所得稅即可。當(dāng)然，雙方的印花稅是不可避免的。
2.《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第5條規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第14條進(jìn)一步明確，價(jià)外費(fèi)用，包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。凡價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額計(jì)算應(yīng)納稅額。
分析：對(duì)于這類規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該減少本企業(yè)向受讓方收取的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用或?qū)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用分解。如企業(yè)可設(shè)立控股子公司“某某裝飾裝修有限公司”，房地產(chǎn)企業(yè)只提供最基本的毛坯房，以降低房屋價(jià)款，然后再讓受讓方與“某某裝飾裝修有限公司”簽訂一份裝修合同，并盡量將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到該裝修合同中。這樣，房地產(chǎn)公司銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)納稅額的稅基減少了，少繳納了營(yíng)業(yè)稅，土地增值稅的計(jì)算就占得了先機(jī)，完全可以利用優(yōu)惠政策避開(kāi)，企業(yè)所得稅的稅基同樣減少。那么“某某裝飾裝修有限公司”產(chǎn)生了應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)，由于該兩份合同將房款一分為二，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司房?jī)r(jià)中減少的部分必然體現(xiàn)在“裝修公司”的營(yíng)業(yè)額中，但房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司是按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”科目征收5%的營(yíng)業(yè)稅，而“裝修公司”是按“建筑業(yè)”稅目征收3%的營(yíng)業(yè)稅，并且“裝修公司”的營(yíng)業(yè)額與土地增值稅無(wú)關(guān)，這就為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司籌劃土地增值稅提供了廣闊的空間。對(duì)于受讓方所征收的契稅是以房屋的成交價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)的，房屋裝修當(dāng)然不包含在內(nèi)，這樣，受讓方的契稅稅基也得以減少，對(duì)雙方其實(shí)是雙贏的結(jié)果。按照這個(gè)思路，類似于空調(diào)、電梯甚至綠化工程都是明顯的籌劃點(diǎn)。
3.《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第54條規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過(guò)或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額。財(cái)稅字[2000]007號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位，并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅。
分析：雖然《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第54條的規(guī)定是關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)整的權(quán)力，但同時(shí)也明確了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融資有個(gè)上、下限的利率框架。如果母、子公司所在地的稅賦不同，那么企業(yè)就可在這一規(guī)定的框架內(nèi)靈活選擇關(guān)聯(lián)企業(yè)間融資的最高上限或最低下限利率，以達(dá)到最佳的節(jié)稅效果。如母公司所在地稅賦高，而子公司所在地稅賦低，當(dāng)子公司占用母公司資金時(shí)，母公司可以采用同類業(yè)務(wù)同期下限利率與公司結(jié)算，使稅賦較高的母公司稅基減少，所減少的稅基轉(zhuǎn)移到稅率較低的子公司；反之，當(dāng)母公司所在地稅賦低時(shí)，可以采用同類業(yè)務(wù)同期上限利率與子公司結(jié)算。在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移利潤(rùn)是企業(yè)經(jīng)常采用的避稅手段，國(guó)際跨國(guó)公司尤其如此，相應(yīng)的，國(guó)家對(duì)這方面所采取的措施也較多，在這個(gè)方面進(jìn)行稅收籌劃已存在一定的法律風(fēng)險(xiǎn)了，企業(yè)應(yīng)慎之又慎。
4.單項(xiàng)的籌劃點(diǎn)。
⑴預(yù)提費(fèi)用。房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目完成時(shí)，可以預(yù)提費(fèi)用，預(yù)計(jì)該項(xiàng)目以后的支出，此費(fèi)用由財(cái)務(wù)人員依據(jù)經(jīng)驗(yàn)提取，由于金額較大，使用時(shí)間長(zhǎng)，直接計(jì)入成本，具有較強(qiáng)的可操作性。在允許范圍內(nèi)就高預(yù)提，隨著銷售實(shí)現(xiàn)，先行計(jì)入的成本增加。其作用是延緩企業(yè)所得稅的繳納時(shí)間，為企業(yè)贏得資金時(shí)間價(jià)值。
?、拼黉N方式的籌劃。將“購(gòu)房屋送空調(diào)”變?yōu)椤颁N售帶空調(diào)的房屋”。因贈(zèng)送空調(diào)視同銷售，企業(yè)要繳納增值稅，而“銷售帶空調(diào)的房屋”是把空調(diào)價(jià)值加到了房屋價(jià)值里，這樣，房屋和空調(diào)不可分割，只需按房?jī)r(jià)繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅，而避開(kāi)17%的增值稅。
⑶將未售商品房轉(zhuǎn)為出租房。企業(yè)一旦出現(xiàn)房屋滯銷，其潛在成本的增加極其巨大，可將其出租以攤低成本。即將開(kāi)發(fā)商品房轉(zhuǎn)入出租商品房科目，這樣，企業(yè)可以按月提折舊，使企業(yè)的庫(kù)存成本接近實(shí)際成本。雖然出租房屋要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅，而且收入并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，但稅賦不會(huì)超過(guò)收入，對(duì)企業(yè)而言還是利大于弊。
?、妊泳徏{稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。國(guó)稅發(fā)[1994]159號(hào)文件中列舉了四項(xiàng)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)從中選擇最有利的方式，盡量延緩納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，以實(shí)現(xiàn)貨幣的時(shí)間價(jià)值。
?、蓛?nèi)部結(jié)算。國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)文件規(guī)定，內(nèi)部施工隊(duì)伍為本單位承擔(dān)建筑安裝業(yè)務(wù)，凡同本單位結(jié)算工程價(jià)款的，不論是否編制工程概（預(yù)）算，也不論工程價(jià)款中是否包括營(yíng)業(yè)稅稅金，均應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅；凡不與本單位結(jié)算工程價(jià)款的，不征營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)要充分利用該項(xiàng)政策，避開(kāi)建筑業(yè)稅目中3%的營(yíng)業(yè)稅。
?、使芾碣M(fèi)用。企業(yè)應(yīng)將暗含在職工工資中的交通費(fèi)、房租、電話費(fèi)等轉(zhuǎn)化為管理費(fèi)用。如某員工工資為每月1100元，所有費(fèi)用均包含在固定工資之內(nèi)，現(xiàn)將該員工工資降為每月800元，同時(shí)允許其每月報(bào)銷交通費(fèi)100元、房租費(fèi)150元、電話費(fèi)50元，這樣，企業(yè)的管理費(fèi)用增加300元，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可以扣除，員工不用再繳納個(gè)人所得稅，而實(shí)際收入并未減少。在涉及企業(yè)所得稅扣除的管理費(fèi)用中，一些有扣除限額的二級(jí)科目也應(yīng)注意籌劃，如屬于沒(méi)有扣除限額的會(huì)議費(fèi)和董事會(huì)費(fèi)的票據(jù)，不要一味地只計(jì)入有扣除限額的業(yè)務(wù)招待費(fèi)。
?、藸I(yíng)業(yè)費(fèi)用。主要是從集團(tuán)總體進(jìn)行策劃廣告費(fèi)，因廣告費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)也是有限額的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)是在收入8%的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除廣告支出，超過(guò)比例部分的廣告支出可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。此項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)注意盡量由集團(tuán)歸集廣告費(fèi)，在總體上符合扣除標(biāo)準(zhǔn)。
?、特?cái)務(wù)費(fèi)用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)同時(shí)開(kāi)發(fā)幾個(gè)項(xiàng)目，有的利用股權(quán)式融資，有的利用債權(quán)式融資，關(guān)于利息費(fèi)用要注意在幾個(gè)項(xiàng)目中合理分配，以達(dá)到節(jié)稅的目的。
綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃是一項(xiàng)業(yè)務(wù)復(fù)雜而又要求工作細(xì)致的浩大工程，涉及營(yíng)銷策劃、市場(chǎng)調(diào)研、法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)管理等眾多學(xué)科。稅收籌劃是一門科學(xué)，需要技巧，而且要通盤考慮，顧及全局。不能因?yàn)榛I劃一個(gè)稅種而不考慮其他稅種，更不能為了減少某一小稅種的稅基而加大另一大稅種的稅基。最終的判斷標(biāo)準(zhǔn)只有一個(gè)，那就是企業(yè)凈利潤(rùn)。無(wú)論什么稅種的籌劃，只要比未經(jīng)籌劃時(shí)增加了凈利潤(rùn)就是成功的籌劃，否則，毫無(wú)意義，甚至?xí)斐蓳p失。任何籌劃方案都是在一定的地區(qū)、一定的時(shí)間、一定的法律法規(guī)環(huán)境條件下，以一定的企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為背景制定的。切不可盲目地照抄照搬，否則，很容易陷入偷逃稅款的境地。另外，稅收籌劃具有極強(qiáng)的時(shí)效性，今天可行的方案到了明天很可能就變成違法，企業(yè)必須密切關(guān)注國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)的變化。隨著新修訂的《公司法》、《證券法》的實(shí)施，個(gè)人所得稅征收起點(diǎn)的提高，一些方面的籌劃空間已經(jīng)變得狹小，而同時(shí)，又為企業(yè)在其他方面開(kāi)辟了新的籌劃空間。企業(yè)應(yīng)將稅收籌劃視為一種理財(cái)活動(dòng)，一種策劃活動(dòng)，但絕不能突破法律的底線，類似于偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀財(cái)簿、記賬憑證，多到支出或者不列、少列收入及明暗兩套賬的做法，不但不會(huì)增加企業(yè)財(cái)富，反而會(huì)將企業(yè)引向毀滅。稅收籌劃是陽(yáng)光下的籌劃，絕對(duì)可以面對(duì)任何形式的稅務(wù)檢查。總之，稅收籌劃是可行的，只要熟知法律，就可以在尊重法律的前提下利用法律來(lái)達(dá)到一定的經(jīng)濟(jì)目的，反而會(huì)將企業(yè)引向毀滅。稅收籌劃是陽(yáng)光下的籌劃，絕對(duì)可以面對(duì)任何形式的稅務(wù)檢查。總之，稅收籌劃是可行的，只要熟知法律，就可以在尊重法律的前提下利用法律來(lái)達(dá)到一定的經(jīng)濟(jì)目的。
