企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載二十五
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第三十八條 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。
「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)利息支出扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。
本條例第三十七條已經(jīng)規(guī)定了企業(yè)發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，本條是對(duì)借款費(fèi)用中的主體部分———利息支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。原外資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第二十一條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的合理的借款利息，應(yīng)當(dāng)提供借款付息的證明文件，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意后，準(zhǔn)予列支。合理的借款利息，是指按不高于一般商業(yè)貸款利率計(jì)算的利息。本條基本上沿襲了原內(nèi)資、外資稅法的相關(guān)規(guī)定。本條是對(duì)本條例第三十七條的一個(gè)細(xì)化規(guī)定，同時(shí)也是從不同角度的規(guī)定，第三十七條規(guī)定的是借款費(fèi)用的扣除方式，而本條規(guī)定的是借款費(fèi)用中的主體部分———利息支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)。
本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來(lái)理解：
一、非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實(shí)扣除。
目前，我國(guó)的金融企業(yè)承擔(dān)絕大部分的資金借貸功能，關(guān)于金融企業(yè)的借貸業(yè)務(wù)所應(yīng)遵守的行為規(guī)范，存在大量的法律法規(guī)規(guī)定，其貸款利率、貸款規(guī)則等都有一系列的法律限制，借貸行為較為規(guī)范和透明，所以非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實(shí)扣除。
二、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實(shí)扣除。
與非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的規(guī)定一樣，金融企業(yè)從事吸收公眾存款和進(jìn)行同業(yè)拆借業(yè)務(wù)等，也需要遵守一系列的行為規(guī)范，法律上有較為嚴(yán)格的要求，其存款利率、拆借利率等都有著明確的要求和限制。金融企業(yè)的存款業(yè)務(wù)較為容易理解，它是吸收不特定公眾存款。同業(yè)拆解是指具有法人資格的金融機(jī)構(gòu)及經(jīng)法人授權(quán)的金融分支機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行短期資金融通的行為。金融機(jī)構(gòu)在日常經(jīng)營(yíng)中，由于存放款的變化、匯兌收支增減等原因，在一個(gè)營(yíng)業(yè)日終了時(shí)，往往出現(xiàn)資金收支不平衡的情況，一些金融機(jī)構(gòu)收大于支，另一些金融機(jī)構(gòu)支大于收，于是產(chǎn)生金融機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行短期資金相互拆借的需求。它是金融機(jī)構(gòu)在不用保持大量超額準(zhǔn)備金的前提下，滿足存款支付及匯兌、清算的需要。同業(yè)拆借資金的最長(zhǎng)期限一般較短，有隔夜、1天、7天、1個(gè)月、4個(gè)月等品種，其拆借率等都有著明確的限制。所以，金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實(shí)扣除。
三、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券發(fā)生的利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實(shí)扣除。
企業(yè)籌借生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)資金，除了向金融企業(yè)借款外，還有一種重要形式就是，通過(guò)發(fā)行企業(yè)債券，向社會(huì)大眾借款。企業(yè)發(fā)行債券的條件和要求相對(duì)較為嚴(yán)格，法律法規(guī)對(duì)可以發(fā)行債券的企業(yè)所應(yīng)具備的條件，發(fā)行債券的規(guī)模、利率等都有著明確規(guī)范和要求，也需要事先經(jīng)有關(guān)主管部門(mén)批準(zhǔn)，處于一個(gè)透明、可控的狀態(tài)，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常需要，其發(fā)生的利息支出，準(zhǔn)予全額扣除。
四、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。
與前三項(xiàng)規(guī)定的利息支出可以全額扣除不同，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，并不允許無(wú)條件的全額扣除，而是有個(gè)標(biāo)準(zhǔn)限制，即不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。之所以對(duì)此作這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)限制，主要是考慮到非金融企業(yè)之間的借款，目前法律法規(guī)的規(guī)范性要求較少，實(shí)踐中也較難控制和規(guī)范，而且非金融企業(yè)的主要業(yè)務(wù)并不是從事資金的拆借、借貸，若允許非金融企業(yè)之間的借款利息支出無(wú)條件的全額稅前扣除，在某種程度上將會(huì)鼓勵(lì)非金融企業(yè)之間從事資金拆借活動(dòng)，這在一定程度上將擾亂金融秩序，也容易造成非金融企業(yè)之間通過(guò)資金拆借逃避稅收等消極影響。非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，其扣除依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)是金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率，使得向金融企業(yè)借款的企業(yè)的稅收待遇，與向非金融企業(yè)借款的企業(yè)的稅收待遇統(tǒng)一，這樣就可以抑制企業(yè)向非金融企業(yè)借款的沖動(dòng)，鼓勵(lì)企業(yè)向金融企業(yè)借款，有助于維護(hù)國(guó)家金融秩序，也利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)之間的公平。
第三十九條 企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。
「釋義」本條是關(guān)于匯兌損失的扣除規(guī)定。
原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的外國(guó)貨幣存、借和以外國(guó)貨幣結(jié)算的往來(lái)款項(xiàng)增減變動(dòng)時(shí)，由于匯率變動(dòng)而與記賬本位幣折合發(fā)生的匯兌損益，計(jì)入當(dāng)期所得或在當(dāng)期扣除。原外資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)在籌建和生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的匯兌損益，除國(guó)家另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)合理列為各所屬期間的損益。與原內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅法的規(guī)定相比，本條只是指明了企業(yè)的匯兌損失，而沒(méi)有規(guī)定相應(yīng)的匯兌收益，這主要是考慮到本條所在的章節(jié)是關(guān)于企業(yè)有關(guān)支出的扣除規(guī)定，企業(yè)所獲得的匯兌收益相應(yīng)規(guī)范在條例有關(guān)收入的規(guī)定中。
匯率是兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣單位用另一種貨幣單位所表示的價(jià)格。通常在銀行見(jiàn)到的匯率有三種表示方式：買(mǎi)入價(jià)、賣(mài)出價(jià)和中間價(jià)。買(mǎi)入價(jià)指銀行買(mǎi)入其他貨幣的價(jià)格，賣(mài)出價(jià)指銀行出售其他貨幣的價(jià)格，中間價(jià)是銀行買(mǎi)入價(jià)與賣(mài)出價(jià)的平均價(jià)，無(wú)論是買(mǎi)入價(jià)，還是賣(mài)出價(jià)均是立即交付的結(jié)算價(jià)格，都是即期匯率，即期匯率是相對(duì)于遠(yuǎn)期匯率而言的，遠(yuǎn)期匯率是在未來(lái)某一日交付時(shí)的結(jié)算價(jià)格。我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)一般以人民幣為計(jì)賬本位幣。企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，進(jìn)行賬面記錄時(shí)所選用的匯率為記賬匯率，往往是業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)天的匯率，或者當(dāng)月1日的匯率，由于即期匯率與遠(yuǎn)期匯率之間存在差異，就有可能產(chǎn)生所謂的匯兌損失。匯兌損益是一筆涉及外幣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在向計(jì)賬本位幣折算過(guò)程中，由于匯率變化而產(chǎn)生的一種折算負(fù)差額。產(chǎn)生匯兌損益的原因很多，主要包括三類(lèi)，即記錄債權(quán)收回、債務(wù)償還時(shí)選用的記賬匯率，與這些業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)已入賬的賬面匯率不同形成的差額；貨幣兌換時(shí)，不同貨幣由于選用不同的計(jì)賬匯率產(chǎn)生的差異；貨幣資金減少時(shí)使用的計(jì)賬匯率與按一定方法（如先進(jìn)先出法）確認(rèn)的賬面匯率不同產(chǎn)生的差異。
本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來(lái)理解：
一、貨幣交易過(guò)程中產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。
貨幣交易，也稱(chēng)外幣交易，根據(jù)新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，它是指企業(yè)以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易，包括企業(yè)買(mǎi)入或者賣(mài)出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)，借入或者借出外幣資金，以及其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。其中，買(mǎi)入或者賣(mài)出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)，通常情況下指以外幣買(mǎi)賣(mài)商品，或者以外幣結(jié)算勞務(wù)合同，如以人民幣為計(jì)賬本位幣的國(guó)內(nèi)公司向國(guó)外公司出口商品，以美元結(jié)算貨款；借入或者借出外幣資金，是指企業(yè)向銀行或者非銀行金融機(jī)構(gòu)借入以計(jì)賬本位幣以外的貨幣表示的資金，或者銀行或者非銀行金融機(jī)構(gòu)向人民銀行、其他銀行或者非銀行金融機(jī)構(gòu)借貸以計(jì)賬本位幣以外的貨幣表示的資金，以及發(fā)行以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的債券等；其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易，指以計(jì)賬本位幣以外的貨幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的其他交易，如接受外幣現(xiàn)金捐贈(zèng)。在這些外幣交易過(guò)程中，由于交易發(fā)生與確認(rèn)實(shí)現(xiàn)時(shí)匯率的變化，將會(huì)產(chǎn)生匯率差，從而可能產(chǎn)生原來(lái)不曾存在的損失，而這部分損失是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中正常與必要的支出，是應(yīng)準(zhǔn)予稅前扣除的。
二、納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。
企業(yè)所擁有的資產(chǎn)或者負(fù)債，可能是以計(jì)賬本位幣以外的貨幣計(jì)量，那么在納稅年度終了時(shí)，需要按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)為標(biāo)準(zhǔn)，將其折算成人民幣，以反映企業(yè)的真正經(jīng)濟(jì)利益流動(dòng)情況，當(dāng)期末即期人民幣匯率中間價(jià)，與企業(yè)取得貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)的匯率產(chǎn)生變動(dòng)時(shí)，就可能使企業(yè)承擔(dān)因匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的損失。其中，負(fù)債是由企業(yè)已完成的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所引起，可以用貨幣客觀計(jì)量，并在將來(lái)以資產(chǎn)或提供勞務(wù)等方式予以清償?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任，如應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等。貨幣性資產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中以貨幣形態(tài)存在的資產(chǎn)，包括狹義上的現(xiàn)金（即庫(kù)存現(xiàn)金）、銀行存款、其他貨幣資金等。對(duì)于這部分損失，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的正常與必要的支出，應(yīng)準(zhǔn)予扣除。
三、已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分的匯兌損失，不予扣除。
一般而言，匯兌損失屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中所發(fā)生的必要與正常的支出，應(yīng)準(zhǔn)予扣除。但是，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)，有些匯兌損失已經(jīng)通過(guò)其他途徑體現(xiàn)在企業(yè)的支出中，或者有時(shí)候產(chǎn)生的所謂的匯兌損失，雖然也與企業(yè)所擁有的資產(chǎn)數(shù)額有關(guān)聯(lián)，但其是企業(yè)稅后利潤(rùn)的組成部分，產(chǎn)生的所謂匯兌損失只會(huì)對(duì)所有者權(quán)益產(chǎn)生一定的影響，對(duì)于這些情況下的所謂匯兌損失，是不應(yīng)允許扣除的，否則就違背了稅前扣除中的不得重復(fù)扣除的原則和相關(guān)性原則。企業(yè)發(fā)生的匯兌損失，如果已經(jīng)計(jì)入資產(chǎn)成本的話，那么這部分損失已經(jīng)通過(guò)資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)等方式予以稅前扣除；如果企業(yè)發(fā)生的損失，是由向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分所產(chǎn)生，考慮到這部分屬于所有者權(quán)益，是稅后利潤(rùn)分配問(wèn)題，一定程度上與企業(yè)資產(chǎn)相脫離，不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，其產(chǎn)生的所謂的匯兌損失，也是不應(yīng)該作為企業(yè)支出在稅前扣除。
