企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載四十三
——更新時間：2008-11-17 10:31:46 點擊率: 3691
第六十三條 生產性生物資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。
企業(yè)應當自生產性生物資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產性生物資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。
企業(yè)應當根據生產性生物資產的性質和使用情況，合理確定生產性生物資產的預計凈殘值。生產性生物資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。
「釋義」 本條是關于生產性生物資產具體如何折舊的規(guī)定。
與固定資產類似，生產性生物資產雖然是有生命的動物或者植物，其存活或者使用期限也較長，不是一次性實現其效益的，生產性生物資產的成本也應逐期分攤，轉移到它所生產的產品或者提供的勞務中去，這也符合企業(yè)所得稅中收入與支出配比原則的要求。所以，生產性生物資產需要按照規(guī)定計提折舊，以確定企業(yè)所實際發(fā)生的成本。
本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解：
一、允許稅前扣除的折舊，只能是生產性生物資產按照直線法計提的折舊。
生產性生物資產的計提折舊方法有很多種，企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)可以根據與生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式等，合理確定生產性生物資產的折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、產量法等，生產性生物資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。但是，這并不意味著企業(yè)不可以采取其他折舊方法，在會計上，企業(yè)根據自身的特殊情況，仍可以采取其他折舊方法，或者同時采用直線法和其他折舊方法，只是采用其他折舊方法計提的所謂折舊，在涉及繳納企業(yè)所得稅時，是得不到稅務機關的承認的。直線法又稱年限平均法，它是指按生產性生物資產使用年限平均計算折舊的一種方法。采用這種方法計算的每期折舊額均相等，其計算公式為，年折舊額＝（生產性生物資產原值－預計凈殘值）÷預計使用年限。采用這種方法，最大優(yōu)點是計算簡便，有利于稅收征管。
二、生產性生物資產計算折舊的時限。
企業(yè)計算折舊的起算時間是自生產性生物資產投入使用月份的次月起；停止使用的生產性生物資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)所得稅稅前扣除中的一個重要原則，就是實際發(fā)生原則，生產性生物資產只有實際投入使用時，才發(fā)生實際的支出，才允許開始計提折舊。所以本條規(guī)定，生產性生物資產自投入使用月份的次月起計算折舊，停止使用的生產性生物資產，自停止使用月份的次月起停止計算折舊。之所以規(guī)定，生產性生物資產按照投入月份的次月起計算折舊，這主要是考慮到生產性生物資產投入使用時的時間往往不是月份的開頭，不太好操作，而且計提折舊起算時間的早晚，一般只是涉及到納稅義務的時序問題，并不影響固定資產的總折舊額，所以本條規(guī)定計算折舊的起始時間為生產性生物資產投入使用月份的次月，相應的停止計算折舊的時間也為生產性生物資產停止使用月份的次月，開始和結束時間前后對應，便于操作，對企業(yè)來說也是公平的。
三、生產性生物資產預計凈殘值的確定。
企業(yè)應當根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式，合理確定生產性生物資產的預計凈殘值，生產性生物資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。預計凈殘值，又稱估計殘值，是指假定生產性生物資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。通俗的說，預計凈殘值是指生產性生物資產停止使用時，預計殘料變價收入扣除清算時清算費用后的凈值。在計算折舊時，把生產性生物資產原值減去估計凈殘值后的余額稱為折舊基數或者折舊總額。所以，預計凈殘值的大小和確定方法，直接影響到企業(yè)可以稅前扣除的折舊額?？紤]到規(guī)定所有生產性生物資產均適用同一個凈殘值率下限，并不是一個精確的做法，事實上每一項生產性生物資產凈殘值率的確定需要考慮很多因素，而企業(yè)無疑是最有發(fā)言權的；且現行會計準則規(guī)定，企業(yè)應當根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式，合理確定生產性生物資產的使用壽命和預計凈殘值，且一個持續(xù)經營的企業(yè)，生產性生物資產的折舊和殘值在經營期內均可稅前扣除，不規(guī)定殘值率的下限，有利于企業(yè)及時足額補償成本消耗，對財政收入的影響不大，也有利于稅法與財務會計制度的協(xié)調。所以，本條取消了預計凈殘值最低比例的限制要求，賦予了企業(yè)更大的自主權。但是，企業(yè)確定生產性生物資產預計凈殘值的依據是生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式，也就是說企業(yè)確定預計凈殘值并不是隨意和毫無根據的，而是必須尊重生產性生物資產的自身特性和企業(yè)使用生產性生物資產的實際情況，如果企業(yè)并非根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式，而是出于某種避稅等非合理商業(yè)目的確定預計凈殘值的，將被稅務機關進行調整，并承擔相應的法律責任。另外需要注意的是，預計凈殘值一經確定，不得變更。即企業(yè)根據生產性生物資產的性質和使用情況等，合理確定預計凈殘值后，就不得再變更。這主要是為了防止企業(yè)通過改變生產性生物資產的凈殘值，在年度之間隨意調節(jié)利潤，以規(guī)避稅收。
第六十四條 生產性生物資產計算折舊的最低年限如下：
?。ㄒ唬┝帜绢惿a性生物資產，為10年；
?。ǘ┬箢惿a性生物資產，為3年。
「釋義」 本條是關于生產性生物資產最低折舊年限的規(guī)定。
雖然企業(yè)生產性生物資產折舊年限的長短，一般只是涉及到企業(yè)納稅義務的時序問題，但是考慮到國家每年財政收入的要求、通貨膨脹或者緊縮等經濟情況的變化等多種因素的影響，若不對生產性生物資產的折舊年限做一個基本要求，仍然會影響到國家的稅收利益。所以，國家需要對生產性生物資產的折舊年限做一個最基本的強制規(guī)定，以避免國家稅收利益受到大的沖擊。企業(yè)在確定生產性生物資產的使用壽命時，應當考慮下列因素：一是，該資產的預計產出能力或者實物產量；二是，該資產的預計有形損耗，如產畜和役畜衰老、經濟林老化等；三是，該資產的預計無形損耗，如因新品種的出現而使現有的生產性生物資產的產出能力和產出農產品的質量等方面相對下降、市場需求的變化使生產性生物資產產出的農產品相對過時等。但由于生產性生物資產的具體類別很多，其經濟壽命各不相同，因而出于操作簡便和稅務機關監(jiān)管方便的考慮，本條在綜合考慮主要生產性生物資產經濟壽命的基礎上，采用簡易分類的方法，對林木類和畜類生產性生物資產的最低折舊年限進行了明確。
本條的規(guī)定，具體可從以下幾方面來理解：
一、林木類生產性生物資產，最低折舊年限為10年。
林木類生產性生物資產，包括經濟林、薪炭林等，由于這些植物的生命周期較長，使用年限也較長，其成本與預期收益的分攤時限也相對較長，折舊年限也較長，本條從林木類生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式等角度出發(fā)，結合企業(yè)生產經營活動的實際需要，將林木類生產性生物資產的最低折舊年限規(guī)定為10年。
二、畜類生產性生物資產，最低折舊年限為3年。
較之林木類生產性生物資產，畜類生產性生物資產的使用壽命相對較短，其折舊年限也應相對縮短，所以本條規(guī)定畜類生產性生物資產的最低折舊年限為3年。
三、企業(yè)在折舊年限上的自主權。
前述所規(guī)定的折舊年限，只是各項生產性生物資產的最低折舊年限。即本條規(guī)定的最低折舊年限，只是一個基本要求，它并不排除企業(yè)自己規(guī)定對生產性生物資產采用比最低折舊年限更長的折舊時限。也就是說，企業(yè)可以根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式，結合本企業(yè)的特殊情況，在比相關資產最低折舊年限更長的時限內計提折舊。
