在新的企業(yè)所得稅法下，企業(yè)清算業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理一直是大家非常關(guān)心的問題。雖然《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第五十三條、第五十五條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條對(duì)企業(yè)所得稅清算中涉及的事項(xiàng)做出了規(guī)定，但對(duì)于什么情況下應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，如何計(jì)算企業(yè)清算所得等具體問題規(guī)定的還不是很明確。而《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）對(duì)企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的處理中的很對(duì)具體操作事項(xiàng)給出了非常明確的意見，非常值得我們關(guān)注。

　　一、企業(yè)清算業(yè)務(wù)的兩個(gè)層面（見附表）

　　我們以目前主流的具有法人資格的公司來看，一般公司是由股東投資成立的，這里的股東包括個(gè)人股東（個(gè)人投資者）和企業(yè)股東（企業(yè)投資者）。因此，當(dāng)一個(gè)公司根據(jù)《公司法》的相關(guān)規(guī)定從無到有創(chuàng)立起來時(shí)，在企業(yè)所得稅上實(shí)際上就產(chǎn)生了兩個(gè)主體：

　　1、公司層面：依法創(chuàng)立的公司作為一個(gè)企業(yè)所得稅納稅人，應(yīng)就其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得依法繳納企業(yè)所得稅。

　　2、股東層面：在股東層面，創(chuàng)立該公司的企業(yè)投資者在企業(yè)所得稅上也成為一個(gè)企業(yè)所得稅納稅人，其應(yīng)就其投資該公司所取得的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得依法繳納企業(yè)所得稅。（個(gè)人股東則是根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，就其投資的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得依法繳納個(gè)人所得稅。）

　　既然公司的創(chuàng)立在企業(yè)所得稅上產(chǎn)生了兩個(gè)層面的主體，公司和公司的企業(yè)股東。因此，在公司的清算環(huán)節(jié)，企業(yè)所得稅的清算也應(yīng)該是兩個(gè)層面主體的清算。一個(gè)是公司層面，即從事實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的公司應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算。二是股東層面，即公司的企業(yè)投資者也應(yīng)進(jìn)行投資行為取得的所得進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。這就是我們所說的企業(yè)清算業(yè)務(wù)中的兩個(gè)層面的問題。

　　因此，我們?cè)谄髽I(yè)所得稅清算環(huán)節(jié)，不能僅關(guān)注公司層面的清算，而忘記了股東層面的清算。這一點(diǎn)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條規(guī)定地非常清楚：

　　企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。

　　[注]第一款就是說的在公司層面，當(dāng)公司在進(jìn)行企業(yè)所得稅清算時(shí)，如何計(jì)算清算所得，繳納企業(yè)所得稅。

　　投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

　　[注]第二款說的就是股東層面，即在公司清算完成后，公司的企業(yè)股東如何確認(rèn)其投資轉(zhuǎn)讓所得或損失，從而進(jìn)行股東層面就該項(xiàng)投資行為的企業(yè)所得稅清算。

　　財(cái)稅[2009]60號(hào)的“企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理”實(shí)際包含的是兩個(gè)層面企業(yè)所得稅清算處理的規(guī)定：一個(gè)是在公司層面，公司在清算時(shí)的企業(yè)所得稅處理；另一個(gè)是在股東層面，其投資在清算時(shí)的企業(yè)所得稅處理。這一點(diǎn)是我們?cè)诶斫馕募r(shí)首先需要注意的。

　　二、進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的條件

　　在講企業(yè)所得稅清算條件時(shí)，我們首先需要更正很多人一個(gè)錯(cuò)誤的看法。實(shí)踐中很多人認(rèn)為企業(yè)稅務(wù)登記證注銷就必須進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算，這個(gè)觀點(diǎn)是不正確的。

　　根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第七號(hào)）的規(guī)定，以下三種情況應(yīng)進(jìn)行稅務(wù)登記的注銷：

　　1、納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理注銷登記前，持有關(guān)證件和資料向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記；按規(guī)定不需要在工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理注冊(cè)登記的，應(yīng)當(dāng)自有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或者宣告終止之日起15日內(nèi)，持有關(guān)證件和資料向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記。

　　2、納稅人因住所、經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)變動(dòng)，涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理變更、注銷登記前，或者住所、經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)變動(dòng)前，持有關(guān)證件和資料，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記，并自注銷稅務(wù)登記之日起30日內(nèi)向遷達(dá)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。

　　3、境外企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)承包建筑、安裝、裝配、勘探工程和提供勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目完工、離開中國(guó)前15日內(nèi)，持有關(guān)證件和資料，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記。

　　對(duì)于第3點(diǎn)涉及的企業(yè)所得稅處理問題，應(yīng)根據(jù)《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第19號(hào)）處理。這里我們不討論。

　　我們需要提醒大家注意的是，在第1點(diǎn)和第2點(diǎn)需要進(jìn)行企業(yè)稅務(wù)登記證注銷時(shí)，并不必然需要進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算。

　　那在什么情況下應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算呢？財(cái)稅[2009]60號(hào)文第二條給予了明確：

　?。ㄒ唬┌础豆痉ā?、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)；

　?。ǘ┢髽I(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。

　　對(duì)于第一點(diǎn)按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的主要包括以下幾種類型：

　　1、企業(yè)解散。合資、合作、聯(lián)營(yíng)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)期滿后，不再繼續(xù)經(jīng)營(yíng)而解散；合作企業(yè)的一方或多方違反合同、章程而提前終止合作關(guān)系解散。

　　2、企業(yè)破產(chǎn)。企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，或者企業(yè)法人已解散但未清算或者未清算完畢，資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，債權(quán)人或者依法負(fù)有清算責(zé)任的人向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算。因不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，企業(yè)也可以主動(dòng)向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算。

　　3、其他原因清算。企業(yè)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力遭受損失，無法經(jīng)營(yíng)下去，應(yīng)進(jìn)行清算；企業(yè)因違法經(jīng)營(yíng)，造成環(huán)境污染或危害社會(huì)公眾利益，被停業(yè)、撤銷，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算。

　　對(duì)于第二點(diǎn)企業(yè)重組中需要按清算處理的，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59）號(hào)文的規(guī)定，主要包括以下三種情況：

　　1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，

　　2、不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

　　3、不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

　　這里，我們?cè)賹?duì)照《稅務(wù)登記管理辦法》的規(guī)定就可以看出，在第1點(diǎn)中當(dāng)納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的而進(jìn)行稅務(wù)登記注銷時(shí)，必須進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算。但在第2點(diǎn)中，納稅人因住所、經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)變動(dòng)，涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的而進(jìn)行稅務(wù)登記注銷時(shí)，是不需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的。這一點(diǎn)在財(cái)稅[2009]59第四條中規(guī)定的就非常明確：

　　除企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)）外，企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

　　對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)變動(dòng)問題，雖然財(cái)稅[2009]59規(guī)定，除登記注冊(cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)）外，可直接變更稅務(wù)登記。但是，該文件是對(duì)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅問題的規(guī)定。而對(duì)于稅務(wù)登記的變更和注銷問題，仍應(yīng)根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第七號(hào)）的規(guī)定辦理，即先向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記，并自注銷稅務(wù)登記之日起30日內(nèi)向遷達(dá)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。但是，有一點(diǎn)是明確的，這種經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)變更而導(dǎo)致注銷稅務(wù)登記時(shí)，企業(yè)是不需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的。以前，很多企業(yè)在進(jìn)行跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)地址變更而注銷稅務(wù)登記時(shí)，原生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常要求企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算，現(xiàn)在我們對(duì)照財(cái)稅[2009]59文的規(guī)定來看，這種做法是不正確的。

　　企業(yè)發(fā)生地除由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織外，其他法律形式簡(jiǎn)單改變的也不需要進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算，比如企業(yè)由有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，這種法律形式的變更由于需要注銷原工商登記重新辦理工商登記，必須進(jìn)行原稅務(wù)登記注銷。但此時(shí)，我們僅進(jìn)行登記注銷，無須進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算。

　　三、企業(yè)清算期的確定（見附表）

　　從上面我們就可以看出，企業(yè)的清算期是從企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日起到企業(yè)注銷登記日之前。

　　從1月1日到企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日，這一點(diǎn)是企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期，企業(yè)取得的為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)于這部分的所得，因以當(dāng)年1月1日至企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，在自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳，按《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行。

　　而從企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日到企業(yè)注銷稅務(wù)登記之前，為清算期。企業(yè)的清算期也應(yīng)作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度。

　　四、企業(yè)清算所得的計(jì)算

　　企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：

　?。ㄒ唬┤抠Y產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

　　（二）確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；

　?。ㄈ└淖兂掷m(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理；

　　（四）依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得；

　?。ㄎ澹┯?jì)算并繳納清算所得稅；

　?。┐_定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。

　　企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。

　　對(duì)照財(cái)稅[2009]60號(hào)文：清算的清算所得的計(jì)算公式如下：

　　清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格－資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)-清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)＋債務(wù)清償損益－彌補(bǔ)以前年度虧損

　　其中債務(wù)清償損益＝債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)－債務(wù)的實(shí)際償還金額。正數(shù)為收益，負(fù)數(shù)為損失。

　　公式中的相關(guān)稅費(fèi)為企業(yè)在清算過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，不包含企業(yè)以前年度欠稅。

　　我們以一個(gè)例子來說明一下。

　　下面是一個(gè)企業(yè)停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日的資產(chǎn)負(fù)債表：（單位：萬(wàn)元）（見附表）

　　企業(yè)的清算期內(nèi)支付清算費(fèi)用100，支付職工安置費(fèi)、法定補(bǔ)償金150.清算過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)為20，以前年度可以彌補(bǔ)的虧損300.企業(yè)將在預(yù)計(jì)負(fù)債中提取的售后服務(wù)費(fèi)支付給第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)公司已銷售產(chǎn)品的售后維修。

　　[注]公司當(dāng)時(shí)根據(jù)售后服務(wù)的規(guī)定提取的售后服務(wù)費(fèi)10萬(wàn)元，在當(dāng)時(shí)進(jìn)入管理費(fèi)用，但稅法必須在實(shí)際發(fā)生時(shí)扣除。

　　清算所得＝5660－5090－100－150－20＋（5000－4410）－300＝590

　　清算所得稅＝590×25%＝147.5

　　這里需要提醒大家注意的一點(diǎn)是，在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中有兩個(gè)特別的項(xiàng)目需要大家關(guān)注，一個(gè)是遞延所得稅資產(chǎn)，一個(gè)是遞延所得稅負(fù)債。由于我們?cè)谟?jì)算企業(yè)清算所得時(shí)，是直接用資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減去的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，而不是賬面價(jià)值。因此，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債實(shí)際已經(jīng)轉(zhuǎn)回了。所以，這項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在計(jì)算企業(yè)清算所得時(shí)就無須考慮。

　　如果我們以企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算清算所得，則清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格－資產(chǎn)的賬面價(jià)值-清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)＋債務(wù)的賬面價(jià)值－債務(wù)的實(shí)際償還金額－彌補(bǔ)以前年度虧損－遞延所得稅資產(chǎn)＋遞延所得稅負(fù)債

　　五、股東層面的企業(yè)所得稅清算

　　企業(yè)的全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)后的余額為可以向企業(yè)所有者分配的剩余財(cái)產(chǎn)。

　　被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　我們?nèi)砸陨厦姘咐秊榛A(chǔ)

　　企業(yè)可以向所有者分配的剩余財(cái)產(chǎn)＝5660－100－150－20－147.5－4410＝832.5

　　企業(yè)所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)如下：（見附表）

　　假設(shè)該企業(yè)有一個(gè)企業(yè)股東，當(dāng)時(shí)投資200萬(wàn)，占公司股份的16.67%。該企業(yè)股東最終分的財(cái)產(chǎn)價(jià)值13.88萬(wàn)元。

　　由于該企業(yè)未分配利潤(rùn)和盈余公積合計(jì)數(shù)為負(fù)數(shù)。因此，該企業(yè)的企業(yè)股東分得的剩余財(cái)產(chǎn)中無相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，及清算中分得的的資產(chǎn)無股息所得。

　　投資轉(zhuǎn)讓所得（損失）＝13.88－200＝－186.12

　　該企業(yè)股東該項(xiàng)投資最終產(chǎn)生186.12萬(wàn)元的投資損失。該投資損失企業(yè)根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57）號(hào)）進(jìn)行損失的稅前扣除。

　　如果該企業(yè)股東分配取得的財(cái)產(chǎn)不是現(xiàn)金，而是其他非貨幣性資產(chǎn)的，這些非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ)。