我國企業(yè)所得稅法雖然明確對來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅，可以用稅收抵免法的直接抵免和間接抵免兩種具體方式來消除重復(fù)征稅，但對于間接抵免的層次問題及具體操作辦法并未明確。2009年12月25日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]125號，以下簡稱《通知》），對企業(yè)境外所得的稅收抵免問題進行了重新梳理和部分補充。本文對《通知》中有關(guān)間接抵免的內(nèi)容加以解讀，井舉例說明。

　　一、間接抵免的主體

　　《通知》第六條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照企業(yè)所得稅法實施條例第八十條規(guī)定，由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層外國企業(yè)：第一層：單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)；第二層：單一第一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)；第三層：單一第二層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)。

　　解讀：首先，理解間接抵免的范圍。根據(jù)《通知》的規(guī)定最多只有三個層次可享受間接抵免。第一層很好理解，是指直接投資，也就是子公司層面。第二層就是所謂的“多層抵免”，即間接抵免不僅適用于母公司從其子公司取得的股息，也適用于母公司從其子公司所屬的孫公司取得的股息，即適用于從多層子公司取得的股息，第三層以此類推。每一層都要計算認可的境外稅收繳納數(shù)額和間接抵免所應(yīng)繳納的稅收數(shù)額。需要注意的是，這里的股份采用連乘法計算，而非會計上對股份公司的間接股份判斷采用的相加方法。例如，我國母公司擁有某國子公司50%的股份，子公司又擁有孫公司45%的股份。在這多層控股公司中，每一層均擁有下一層20%以上的股份，母公司與子公司屬直接控制；母公司與孫公司屬間接控制，持股比例為22．5%（50%×45%），符合我國規(guī)定的持股比例，可實行間接抵免。若子公司只擁有孫公司25%的股份，雖然母公司與孫公司也屬間接控制，但持股比例為12．5%（50%×25%），不符合我國規(guī)定的持股比例，因此不能實行間接抵免。

　　二、間接抵免的計算

　　《通知》第五條規(guī)定，居民企業(yè)在按照企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定用境外所得間接負擔的稅額進行稅收抵免時，其取得的境外投資收益實際間接負擔的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計持股20%以上（含20%，下同）的規(guī)定層級的外國企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計算的屬于由上一層企業(yè)負擔的稅額，其計算公式如下：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負擔的稅額＝（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額＋符合《通知》規(guī)定的由本層企業(yè)間接負擔的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。

　　實際上，上述公式計算的是本層企業(yè)分回的利潤中在下層企業(yè)已經(jīng)交過的稅。

　?。ㄒ唬┮粚娱g接抵免

　　計算的步驟如下：首先，計算母公司來自于國外子公司的所得。即將母公司分得的子公司的稅后股息還原成稅前所得額（假定外國子公司適用比例稅率），計算公式為：母公司來自子公司的所得＝母公司股息÷（1－子公司所得稅率）。其次，計算母公司按本國稅法應(yīng)承擔的所得稅。計算公式為：母公司按本國稅法應(yīng)承擔所得稅＝母公司來自子公司的所得×母公司所得稅率。再次，確定抵免限額，計算公式為：抵免限額＝直接抵免數(shù)＋間接抵免數(shù)；間接抵免數(shù)＝（子公司實際繳納的稅額+符合條件的由子公司間接負擔的稅額）×子公司向母公司分配的股息（紅利）÷子公司稅后凈利。按公式中“抵免限額”與“母公司按本國稅法應(yīng)承擔所得稅”兩個項目金額孰小原則確定實際抵免限額，境外稅額少于抵免限額的，只能抵免在境外實際繳納的稅額，其差額為應(yīng)在國內(nèi)繳納的稅額；境外稅額超過稅收抵免限額的，其超過部分當期不得抵扣，也不得列為費用支出，但可以結(jié)轉(zhuǎn)用以后年度有稅收抵免限額的余額抵免，期限不得超過5年。最后，計算母公司實繳本國所得稅。如果境外稅額少于實際抵免額，只能抵免在境外實際繳納的稅額。因此，母公司實繳本國所得稅＝母公司按本國稅法應(yīng)承擔所得稅－抵免限額。

　　例：我國某公司擁有設(shè)在某外國子公司50%的股份。子公司在相同納稅年度獲利200萬元，所得稅稅率為15%，預(yù)提稅稅率為10%；母公司在本國獲利100萬元，所得稅稅率為25%.子公司繳納該國公司所得稅30萬元（200×15%）后從其稅后利潤170萬元中按股權(quán)比重分給母公司股息85萬元，并在子公司所在國征收所得稅8．5萬元（85×10%）。

　　母公司來自于國外子公司的所得＝85÷（1－15%）＝100（萬元）

　　母公司按本國稅法應(yīng)承擔所得稅＝100×25%＝25（萬元）

　　直接抵免額＝85×10%＝8．5（萬元）

　　間接抵免額＝30×85÷170＝15（萬元）

　　抵免限額＝直接抵免額＋間接抵免額＝85＋15＝23．5（萬元）

　　按公式中“抵免限額”與“母公司應(yīng)承擔的子公司所得稅（含直接及間接繳納數(shù)）”兩個項目金額孰小原則確定實際抵免限額為23．5萬元。

　　母公司實繳本國所得稅＝25－23．5＝1．5（萬元），即母公司應(yīng)向我國政府補繳1．5萬元所得稅。

　?。ǘ┒鄬娱g接抵免

　　多層間接抵免適用于我國母公司與其國外子公司以下的孫公司之間的外國稅收抵免，即適用于解決子公司及其以下一層外國附屬公司的股息已承擔的外國政府所得稅的“國際重復(fù)征稅”問題。多層間接抵免的方法可以在一層間接抵免法的基礎(chǔ)上類推，只是計算步驟要復(fù)雜些。計算時需要注意順序，從最底層的上一層公司所分攤的股息開始，依次向上計算所承擔的公司所得稅，在不超過抵免限額的條件下，可允許母公司從其應(yīng)繳我國政府的所得稅中進行扣除，否則應(yīng)按限額扣除。