[釋義]本條是有關(guān)受控外國(guó)企業(yè)控制關(guān)系的界定。本條是對(duì)企業(yè)所得稅法第四十五條控制關(guān)系的細(xì)化規(guī)定，是稅法第四十五條適用檢驗(yàn)的第一步，即：控制檢驗(yàn)。企業(yè)所得稅法第四十五條是對(duì)設(shè)立在避稅港的受控外國(guó)公司如何進(jìn)行稅收處理作出的規(guī)定。由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。受控外國(guó)企業(yè)是企業(yè)所得稅法新增的概念，其目的是防范企業(yè)通過(guò)在低稅率國(guó)家或者避稅地建立受控外國(guó)企業(yè)，通過(guò)各種不合理商業(yè)安排，將利潤(rùn)保留在外國(guó)公司不分配或者少量分配，逃避在國(guó)內(nèi)的納稅義務(wù)。企業(yè)所得稅法并沒(méi)有對(duì)控制關(guān)系進(jìn)行進(jìn)一步的解釋和說(shuō)明，為了增加可操作性，有必要在實(shí)施條例中進(jìn)行解釋。本條的內(nèi)容可以從以下兩個(gè)方面來(lái)理解：

　　一、利用受控外國(guó)公司避稅的情形

　　跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際避稅的重要手段之一，就是在避稅地建立一個(gè)外國(guó)公司，然后利用避稅地低稅或者元稅的優(yōu)勢(shì)，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段，把跨國(guó)納稅人的一部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到避稅地公司的賬上，并借助一些國(guó)家推遲課稅的規(guī)定，將利潤(rùn)長(zhǎng)期積累在進(jìn)稅地公司，從而逃避跨國(guó)納稅人所在的高稅國(guó)的稅收。在上述情況下，避稅地公司實(shí)際上充當(dāng)了跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際避稅的基地，所以人們通常將這種建在避稅地的外國(guó)公司稱(chēng)為基地公司。在避稅地投資建立基地公司的股東一般為跨國(guó)公司，但也可以是自然人個(gè)人。為防范跨國(guó)公司利用避稅地基地公司進(jìn)行避稅，就必須取消對(duì)進(jìn)稅企業(yè)國(guó)外分得股息推遲課稅的規(guī)定。如果滿足一定條件的外國(guó)公司無(wú)論是否將股息、紅利匯給母公司，母公司居住國(guó)都要對(duì)這筆利潤(rùn)征稅，跨國(guó)公司利用避稅地基地公司避稅的計(jì)劃就不能得逞。這種有條件取消推遲課稅的規(guī)定以阻止跨國(guó)納稅人利用其在避稅地?fù)碛械幕毓具M(jìn)行避稅的立法，被稱(chēng)為受控外國(guó)公司法（或CFC法）。

　　受控外國(guó)公司法首先是由美國(guó)在20世紀(jì)6年代初制定的。在美國(guó)1962年頒布受控外國(guó)公司法以后，加拿大（1972），德國(guó)（1972），日本（1978），法國(guó)（1980），英國(guó)（1984），新西蘭（1988），澳大利亞、瑞典、挪威（199），芬蘭、印尼、葡萄牙、西班牙、丹麥（995），匈牙利、墨西哥、南非、韓國(guó)（1997），阿根廷（1999），意大利（2000）等國(guó)都相繼頒布實(shí)施了類(lèi)似法規(guī)。到2001年，全世界已經(jīng)有23個(gè)國(guó)家實(shí)施了受控外國(guó)公司法，其內(nèi)容與美國(guó)立法有許多相似之處。目前發(fā)達(dá)國(guó)家中還有一些國(guó)家沒(méi)有頒布類(lèi)似立法，但其中有一些國(guó)家有嚴(yán)格的外匯管制，限制本國(guó)居民在進(jìn)稅地投資，或者規(guī)定投資利潤(rùn)必須匯回本國(guó)，這實(shí)際上也起到了限制那些跨國(guó)公司以避稅地公司為基地進(jìn)行國(guó)際避稅的作用。目前的國(guó)際趨勢(shì)是，逐漸取消對(duì)這一部分收入的外匯管制的同時(shí)強(qiáng)化反避稅地避稅的立法。

　　二、控制關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)

　　從維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)，便于征管的角度出發(fā)，同時(shí)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，本條對(duì)控制關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)作出了如下界定：

　?。ㄒ唬┚用衿髽I(yè)和中國(guó)居民共同進(jìn)行股權(quán)控制的標(biāo)準(zhǔn)。居民企業(yè)或者中國(guó)居民直接或者間接羊一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份。此項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)是指該外國(guó)企業(yè)必須同時(shí)具備以下兩個(gè)條件：首先，羊個(gè)居民企業(yè)或者中國(guó)居民必須持有外國(guó)企業(yè)有表決權(quán)股份不低于10%，這是持股個(gè)體需滿足的條件。其他國(guó)家也有類(lèi)似的個(gè)體條件的規(guī)定，比如美國(guó)、澳大利亞等國(guó)規(guī)定，外國(guó)公司如果是受控外國(guó)子公司，除了本國(guó)股東總共要對(duì)其控股一定比例以上之外，每一個(gè)本國(guó)股東還要擁有該外國(guó)公司10%或者10%以上的股份；加拿大也有類(lèi)似的規(guī)定，但每一個(gè)股東最小持股比例為1%，或者與關(guān)聯(lián)的股東共同持股10%或者10%以上；日本則規(guī)定每一日本股東最少持股比重為5%；丹麥、西班牙股東的最小持股比例高達(dá)50%.這實(shí)際上是要求受控外國(guó)子公司的股東要少，股權(quán)要相對(duì)集中，因?yàn)橹挥羞@樣，股東才有能力影響受控外國(guó)子公司的利潤(rùn)分配決策，但也有的國(guó)家，如德國(guó)、法國(guó)等所規(guī)定的受控外國(guó)子公司條件中不包括每個(gè)本國(guó)股東的最低持股比重。其次，所有持有不低于10%表決權(quán)股份的中國(guó)股東持股必須達(dá)到50%以上，這是整體持股的條件規(guī)定。其他國(guó)家也有類(lèi)似的整體條件的規(guī)定。例如美國(guó)規(guī)定，外國(guó)公司是否被視為受控外國(guó)子公司有一定條件：美國(guó)股東要擁有其50%以上有選舉權(quán)的股票，凡擁有的股權(quán)比重等于或者低于50%的就不是受控外國(guó)子公司。日本、加拿大、南非等國(guó)也都規(guī)定本國(guó)居民在受控外國(guó)子公司中擁有的股權(quán)要達(dá)到50%以上（瑞典原來(lái)也有此規(guī)定，但2004年取消，僅保留每一個(gè)本國(guó)股東要擁有外國(guó)公司10%以上股份的限定條款）；英國(guó)、澳大利亞和新西蘭要求該比例要達(dá)到40%或40%以上；丹麥和葡萄牙要求的比例為25%；德國(guó)和法國(guó)過(guò)去規(guī)定的本國(guó)居民最低持股比重分別為50%和25%，但后來(lái)都將該比重降到了10%；意大利也規(guī)定，如果本國(guó)公司在提供特殊稅收優(yōu)惠的國(guó)家或者地區(qū)的公司的股份中擁有充分的表決權(quán)，那么該子公司即為受控外國(guó)子公司。所謂擁有充分的表決權(quán)是指擁有具有表決權(quán)股份10%以上。為了防止本國(guó)居民通過(guò)國(guó)外公司間接控制受控外國(guó)子公司進(jìn)行避稅，各國(guó)都在制定受控外國(guó)子公司的標(biāo)準(zhǔn)上加上了間接控制的內(nèi)容，即如果本國(guó)居民在某外國(guó)公司中擁有60%的選舉權(quán)股票，而該外國(guó)公司又在另一個(gè)外國(guó)公司中擁有50%以上的選舉權(quán)股票，則后一個(gè)外國(guó)公司也是本國(guó)居民的受控外國(guó)子公司。

　　在持股比例的計(jì)量時(shí)間上，各國(guó)規(guī)定有所不同：有的以外國(guó)公司所在國(guó)的納稅年度最后一日為計(jì)算期，如澳大利亞、加拿大、德國(guó)、日本等；有的國(guó)家以納稅年度中的任何一日為計(jì)算期，如美國(guó)、英國(guó)、新西蘭等；瑞典則以日歷年度的最后一日為計(jì)算期。持股比例的計(jì)量時(shí)間我國(guó)這次沒(méi)有在條例中規(guī)定，待國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)制定規(guī)定時(shí)再予以細(xì)化。

　?。ǘ┢渌樾蜗碌目刂茦?biāo)準(zhǔn)"居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國(guó)居民持股比例沒(méi)有達(dá)到第（一）項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面對(duì)該外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。"此項(xiàng)的規(guī)定是指除了本條第（一）項(xiàng)規(guī)定外，在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面對(duì)該外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。在股份方面構(gòu)成控制，是指沒(méi)有達(dá)到本條第（一）項(xiàng)規(guī)定的兩條標(biāo)準(zhǔn)，但是實(shí)際上，由于該外國(guó)企業(yè)股份比較分散，該居民企業(yè)、居民企業(yè)和中國(guó)居民持有的股份已經(jīng)足夠控制股東大會(huì)，影響公司決策。在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)方面構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制是指通過(guò)債券性投資、技術(shù)控制、銷(xiāo)售渠道、委派高層管理人員、原材料、零部件控制等方面構(gòu)成對(duì)該外國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)構(gòu)成控制。本條第（二）項(xiàng)主要是針對(duì)一類(lèi)外國(guó)企業(yè)，中國(guó)居民股東持股比例沒(méi)有達(dá)到本條第（一）項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但是由于資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等各方面的關(guān)系，對(duì)外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)際控制的情況，主要是為防止通過(guò)其他股權(quán)安排或者非股權(quán)安排以規(guī)避構(gòu)成受控關(guān)系的情況。