第一部分 所得稅會(huì)計(jì)處理

　　第一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)概述 

　　一、所得稅會(huì)計(jì)的特點(diǎn) 

　　所得稅會(huì)計(jì)是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。 

　　二、所得稅會(huì)計(jì)核算的一般程序 

　?。ㄒ唬┐_定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。 
　　（二）按照資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。 

　?。ㄈ┍容^資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確定該資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額。 

　?。ㄋ模┐_定利潤表中的所得稅費(fèi)用 

　　按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅（即當(dāng)期所得稅），同時(shí)結(jié)合當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債（即遞延所得稅），作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。 

　　第二節(jié) 計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異 

　　一、暫時(shí)性差異

　　暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。按照暫時(shí)性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。 

　?。ㄒ唬?yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。 

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。 

　　1.資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ) 

　　2.負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ) 

　?。ǘ┛傻挚蹠簳r(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。 

　　1.資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ) 

　　2.負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ) 

　　二、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)：指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。 

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額 

　　某一資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前列支的金額 

　　通俗的稅法：資產(chǎn)的賬面價(jià)值，可以視為收入，而資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值，可以視為成本費(fèi)用。 

　　收入－費(fèi)用>0，產(chǎn)生利潤，應(yīng)當(dāng)納稅。 

　　收入－費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》，財(cái)稅〔2007〕80號 

　　企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。 

　　【例1】2006年10月20日，A公司自公開市場取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款800萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。2006年12月31日，該項(xiàng)權(quán)益性投資的市價(jià)為880萬元。 

　　稅法規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。出售時(shí)，一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。 

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，在持有期間每個(gè)會(huì)計(jì)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值相對于賬面價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入利潤表。該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的期末市價(jià)為880萬元，其按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算在20×6年12月31日的賬面價(jià)值應(yīng)為880萬元。 

　　因假定按照稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其計(jì)稅基礎(chǔ)在20×6年12月31日應(yīng)維持原取得成本不變，即其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元。 

　　該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值880萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)800萬元之間產(chǎn)生了80萬元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅的增加，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 

　　2.可供出售金融資產(chǎn)

　　會(huì)計(jì)：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益 

　　稅法：成本

　　【例2】20×6年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項(xiàng)基金投資，按照管理層的持有意圖，將其作為可供出售的金融資產(chǎn)核算。該項(xiàng)基金投資的成本為600萬元。20×6年12月31日，其市價(jià)為630萬元。假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。 

　　甲公司將該項(xiàng)投資作為可供出售金融資產(chǎn)，按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，其賬面價(jià)值應(yīng)為期末市價(jià)630萬元。 

　　因假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持其原取得成本不變，即應(yīng)為600萬元。 

　　該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值630萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)600萬元之間產(chǎn)生的30萬元暫時(shí)性差異，將會(huì)增加未來該資產(chǎn)處置期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 

　　接例1，假定2007年年初出售該金融資產(chǎn)，售價(jià)為880萬元，如果不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響，其帳務(wù)處理為 

　　借：銀行存款 880 
　　　　公允價(jià)值變動(dòng)損益 80 
　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)－成本 800 
　　　　　　交易性金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) 80 
　　　　　　投資收益 80 

　　該帳務(wù)處理對當(dāng)期損益的影響金額為零。 

　　（四）其他資產(chǎn) 

　　因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。 

　　1.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn) 

　　會(huì)計(jì)：期末公允價(jià)值 

　　稅法：以歷史成本為基礎(chǔ)確定 

　　2.其他各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 

　　【例3】A公司20×6年購入原材料成本為2 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日考慮到該原材料的市價(jià)及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價(jià)情況，估計(jì)該原材料的可變現(xiàn)凈值為1 600萬元。假定企業(yè)該原材料期初余額為零。 

　　該項(xiàng)原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其金額為400萬元（2 000-1 600），計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，該項(xiàng)原材料的賬面價(jià)值為1 600萬元。 

　　因計(jì)算交納所得稅時(shí)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，該項(xiàng)原材料的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，即其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本2 000萬元不變。 

　　該存貨的賬面價(jià)值1 600萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)2 000萬元之間產(chǎn)生了400萬元的暫時(shí)性差異，其含義為如果存貨價(jià)值量的下跌在未來期間實(shí)現(xiàn)時(shí)，會(huì)減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 

　　【例4】A公司20×6年12月31日應(yīng)收賬款余額為3 000萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計(jì)提了300萬元的壞賬準(zhǔn)備。按照適用稅法規(guī)定，按照應(yīng)收賬款期末余額的5‰計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備允許稅前扣除。假定該企業(yè)期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為零。 

　　該項(xiàng)應(yīng)收賬款在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為2 700萬元（3 000-300）。其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值3 000萬元減去按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備15萬元，即為2 985萬元，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值2 700萬元之間產(chǎn)生的285萬元暫時(shí)性差異，會(huì)減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，為可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 

　　注意，本例題中的扣除比例，2007年12月31日年以前的，可計(jì)入應(yīng)納稅所得額的壞賬準(zhǔn)備除外，2008年1月1日后，按新的規(guī)定執(zhí)行！ 

　　企業(yè)所得稅法：第十條 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：（七）未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出； 

　　實(shí)施條例：第五十五條 企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。

　　三、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。 

　　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來可稅前列支的金額 

　　一般負(fù)債的確認(rèn)和清償不影響所得稅的計(jì)算，差異主要是自費(fèi)用中提取的負(fù)債 

　　（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債 

　　【例5】甲企業(yè)20×6年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了200萬元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。 

　　該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債在甲企業(yè)20×6年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為200萬元。 

　　因假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品保修相關(guān)的費(fèi)用在未來期間實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許稅前扣除，則該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值扣除未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的保修支出在未來期間實(shí)際發(fā)生時(shí)可予稅前扣除，即未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為200萬元，該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=200-200=0。 

　　該預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值200萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間形成暫時(shí)性差異200萬元，該暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，使企業(yè)于未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出的經(jīng)濟(jì)利益減少，為可抵扣暫時(shí)性差異，在其產(chǎn)生期間，符合有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 

　　因其他事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計(jì)稅原則確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，如果稅法規(guī)定無論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。 

　　假如企業(yè)因?qū)ν馓峁﹤鶆?wù)擔(dān)保確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債。 

　　會(huì)計(jì)：按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債500萬元 

　　稅收：與該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用不允許稅前扣除 

　　所得稅法第十條 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除： 

　?。ㄆ撸┡c取得收入無關(guān)的其他支出。

　　（二）預(yù)收賬款 

　　根據(jù)目前我國的稅法規(guī)定，只有房地產(chǎn)企業(yè)在收到預(yù)收賬款時(shí)，需要視為銷售繳納相關(guān)的稅費(fèi)。 

　　【例6】A公司于20×6年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為1 000萬元，因不符合收入確認(rèn)條件，將其作為預(yù)收賬款核算。假定按照適用稅法規(guī)定，該項(xiàng)款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅。 

　　該預(yù)收賬款在A公司20×6年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為1 000萬元。 

　　因假定按照稅法規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收款應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅，與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益已在當(dāng)期計(jì)算交納所得稅，未來期間按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收入時(shí)，不再計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即其應(yīng)于未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除的金額為1 000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值1 000萬元-未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額1 000萬元=0。 

　　該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值1 000萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的1 000萬元暫時(shí)性差異，會(huì)減少企業(yè)于未來期間的應(yīng)納稅所得額，使企業(yè)未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出的經(jīng)濟(jì)利益減少，為可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 

　　（三）應(yīng)付職工薪酬

　　會(huì)計(jì)：所有與取得職工服務(wù)相關(guān)的支出均計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)負(fù)債。 

　　稅收：2007年內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍規(guī)定扣除的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)等。 

　　所得稅實(shí)施條例： 

　　第三十四條 企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。

　　前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。 

　　（四）其他負(fù)債 

　　如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。 

　　所得稅法規(guī)定： 

　　第十條 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除： 

　?。ㄋ模┝P金、罰款和被沒收財(cái)物的損失； 

　　四、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　?。ㄒ唬┠承┙灰谆蚴马?xiàng)發(fā)生以后，因不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。 

　　1.籌建期間發(fā)生的費(fèi)用 

　　會(huì)計(jì)：管理費(fèi)用 

　　稅收：開始生產(chǎn)經(jīng)營后5年分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額。 

　　【例7】A公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)之前發(fā)生了500萬元的籌建費(fèi)用，該費(fèi)用在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)之后5年內(nèi)分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額。 

　　該項(xiàng)費(fèi)用支出因按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，即如果將視為資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為零。 

　　按照稅法規(guī)定，該費(fèi)用可以在開始的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)后分5年分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額，假定企業(yè)在20×6年開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，當(dāng)期稅稅前扣除了100萬元，則現(xiàn)該筆費(fèi)用相關(guān)，其于未來期間可稅前扣除的金額為400萬元，即其在20×6年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬元。 

　　該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值零與其計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬元之間產(chǎn)生了400萬元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來的期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時(shí)性差異，符合相關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 

　　2.超標(biāo)的廣告費(fèi) 

　　會(huì)計(jì)：銷售費(fèi)用 

　　稅收：符合條件的以后可抵扣。 

　　所得稅實(shí)施條例： 

　　第四十四條 企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 

　　注意，無限期的結(jié)轉(zhuǎn)！ 

　　【例題8】某公司2008年共發(fā)生廣告費(fèi)用120萬元，根據(jù)稅法規(guī)定，本期可以扣除18萬元，其余超標(biāo)廣告費(fèi)102萬元可在未來期間可抵扣。 

　　計(jì)稅基礎(chǔ)=102萬元 

　　可抵扣暫時(shí)性差異102萬元 

　　（二）按稅法規(guī)定以后年度可彌補(bǔ)的虧損 

　　可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，會(huì)計(jì)處理上視同可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 

　　【例9】甲公司于20×6年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計(jì)其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。 

　　分析： 

　　該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異。企業(yè)預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 

　　注意，時(shí)間上，必須不能超過5年，超過5年，則不再可以抵扣！ 

　?。ㄈ┢髽I(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異 

　　第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量 

　　一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量 

　　（一）一般原則 

　　資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 

　　1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。 

　　2.按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。 

　　3.企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等。 

　　4.與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。 

　　【例10】A公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)之前發(fā)生了500萬元的籌建費(fèi)用，該費(fèi)用在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)之后5年內(nèi)分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額。假定該企業(yè)在開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期，除籌建費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在差異外，不存在其他會(huì)計(jì)和稅收之間的差異。 

　　對于籌建期費(fèi)用在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價(jià)值零與其計(jì)稅基礎(chǔ)400萬元之間產(chǎn)生的400萬元可抵扣暫時(shí)性差異，假定該企業(yè)適用的所得稅稅率為33%，其估計(jì)于未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額以利用該可抵扣暫時(shí)性差異，則企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)： 

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 320 000 

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 1 320 000 

　　（二）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況 

　　某項(xiàng)交易不屬于企業(yè)合并，且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與計(jì)稅基礎(chǔ)存在可抵扣暫時(shí)性差異的，不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 

　　典型例子：融資租入的固定資產(chǎn)等 

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定： 

　　固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。 

　　租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：第十一條 在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。 

　　所得稅實(shí)施條例：

　　第五十八條 固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：

　?。ㄒ唬┩赓彽墓潭ㄙY產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)； 

　　…… ……

　?。ㄈ┤谫Y租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)； 

　　【例11】甲企業(yè)當(dāng)期以融資租賃方式租入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)在租賃日的公允價(jià)值為2 000萬元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為1 960萬元。租賃合同中約定，租賃期內(nèi)總的付款額為2 200萬元。假定不考慮在租入資產(chǎn)過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。 

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，即甲企業(yè)該融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為1 960萬元。 

　　假定稅法規(guī)定融資租入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額以及在取得租賃資產(chǎn)過程中支付的有關(guān)費(fèi)用作為其計(jì)稅成本，即其計(jì)稅成本應(yīng)為2 200萬元。 

　　賬務(wù)處理過程： 

　　借：固定資產(chǎn) 1960 
　　　　未確認(rèn)融資費(fèi)用 240 
　　　　貸：長期應(yīng)付款 2200 

　　假定按10年計(jì)提折舊，攤銷時(shí)也按10年，同時(shí)，實(shí)際利率法與直線法相差不大。 

　　借：生產(chǎn)成本 196 
　　　　貸：累計(jì)折舊 196 

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 24 
　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 24 

　　10年間：對利潤表影響為（196＋24）×10＝2200 

　　如果按2200計(jì)入固定資產(chǎn)成本，則，累計(jì)折舊額每年為220萬元，累計(jì)影響為2200萬元。 

　　因此，在初始確認(rèn)時(shí)，實(shí)際上兩者是不存在差額的。 

　?。ㄈ┻f延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量 

　　1.適用稅率的確定。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。 

　　【例12】甲公司于2007年1月1日開始自行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，適用的所得稅稅率為33％，2008年開始，執(zhí)行企業(yè)所得稅稅率為25％，假定甲公司2007年開始計(jì)提折舊的一臺(tái)設(shè)備，2007年12月31日其賬面價(jià)值為80000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為60000元。 

　　2007年12月31日遞延所得稅負(fù)債=（80000-60000）×25%=5000元 

　　要按照預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用稅率計(jì)量。 

　　2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 

　　遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 

　　二、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量 

　　（一）一般原則 

　　除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費(fèi)用。 

　　【例13】某企業(yè)2007年12月31日某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為500萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為480萬元。該企業(yè)2008年開始適用的所得稅稅率為25%。 

　　應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=（500-480）×25%=5.0萬元 

　　借：資本公積――其他資本公積 5 
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 5 

　　（二）不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況： 

　　與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。 

　　滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。 

　　【例14】甲公司2008年1月1日向乙公司投資并持有乙公司30%的股份，采用權(quán)益法核算。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司適用的所得稅稅率為15%，甲公司按乙公司2008年稅后凈利潤的30%計(jì)算確認(rèn)的投資收益為85萬元。假定甲公司除此項(xiàng)目外無其他納稅調(diào)整。假定甲公司不能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間，該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來能夠轉(zhuǎn)回。 

　　甲公司2008應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=85/（1-15%）×（25%-15%）=10萬元 。 

　　借：所得稅費(fèi)用 10 
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 10 

　　如果投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間且該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回，那么投資企業(yè)不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。 

　　（三）遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量 

　　遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。 

　　上市公司的會(huì)計(jì)注意了，如果2007年年初時(shí)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的時(shí)候，按33％的稅率確認(rèn)的，那么本年要發(fā)生變動(dòng)了！ 

　　遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)。 

　　第四節(jié) 所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量 

　　所得稅包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分，其中： 

　　應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率 

　　應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額 

　　當(dāng)期所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率 

　　遞延所得稅=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加（-減少）-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（+減少） 

　　遞延所得稅的確認(rèn) 

　　一般情況下 → 利潤表 

　　企業(yè)合并 → 調(diào)整商譽(yù) 

　　確認(rèn)時(shí)計(jì)入權(quán)益的交易 → 計(jì)入權(quán)益 

　　對計(jì)入利潤表的所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理 

　　首先確定本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債和應(yīng)交所得稅的發(fā)生額，然后確定本期所得稅費(fèi)用的發(fā)生額。 

　　本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債（期末余額-期初余額） 

　　本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債貸方發(fā)生額-本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債借方發(fā)生額 

　　【例15】A公司20×7年度利潤表中利潤總額為1 200萬元，該公司適用的所得稅稅率為33%。自2008年1月1日起，適用的所得稅稅率改為25％。 

　　20×7年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在的差別有： 

　?。?）20×7年1月2日開始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為600萬元，使用年限為10年，凈殘值為零，會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。 

　?。?）向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈(zèng)200萬元。 

　?。?）當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出500萬元，較上年度增長20%。其中300萬元資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本。稅法規(guī)定按該企業(yè)的情況，可按實(shí)際發(fā)生研究開發(fā)支出的150%加計(jì)扣除。其中，符合資本化條件后發(fā)生的支出為300萬元，假定所開發(fā)無形資產(chǎn)于期末達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。 

　?。?）應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬元。 

　　（5）期末對持有的存貨計(jì)提了30萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 

　　1.20×7年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅 

　　應(yīng)納稅所得額=12 000 000+600 000+2 000 000-[5 000 000×150%-（5 000 000-3 000 000）]+1 000 000+300 000=10 400 000（元） 

　　應(yīng)交所得稅=10 400 000×33%=3 432 000（元） 

　　2.20×7年度遞延所得稅 

　　該公司20×7年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表15—3所示： 

　　

　　遞延所得稅費(fèi)用=3 000 000×25%-900 000×25%=525 000（元） 

　　3.利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用 

　　所得稅費(fèi)用=3 432 000+525 000=3 957 000（元） 

　　借：所得稅費(fèi)用 3 957 000 
　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 225 000 
　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 3 432 000 
　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 750 000 

　　接上例，假定A公司20×8年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為4 620 000元。資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表15—4所示，除所列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不存在會(huì)計(jì)和稅收的差異。 

　　

　　1.當(dāng)期應(yīng)交所得稅為4 620 000元 

　　2.當(dāng)期遞延所得稅 

　?。?）期末遞延所得稅負(fù)債（2 700 000×25%） 675 000 

　　期初遞延所得稅負(fù)債 750 000 

　　遞延所得稅負(fù)債減少 75 000 

　　（2）期末遞延所得稅資產(chǎn)（2 960 000×25%） 740 000 

　　期初遞延所得稅資產(chǎn) 225 000 

　　遞延所得稅資產(chǎn)增加 515 000 

　　遞延所得稅費(fèi)用（收益）=-75 000-515 000=-590 000（元） 

　　3.所得稅費(fèi)用 

　　所得稅費(fèi)用=4 620 000-590 000=4 030 000（元） 

　　借：所得稅費(fèi)用 4 030 000 
　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 515 000 
　　　　遞延所得稅負(fù)債 75 000 
　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 4 620 000 

　　第二部分：會(huì)計(jì)與稅法其他主要差異

　　一、分期收款銷售收入

　　會(huì)計(jì)規(guī)定： 

　　合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的（通常為超過3年），應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。 

　　稅法規(guī)定 

　　所得稅法實(shí)施條例第二十三條 企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)： 

　?。ㄒ唬┮苑制谑湛罘绞戒N售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)； 

　　【例題1】2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售大型商品一套，合同規(guī)定不含增值稅的銷售價(jià)格為900萬元，分三次于每年12月31日等額收取。如果在現(xiàn)銷方式下，該商品不含增值稅的銷售價(jià)格為810萬元。該批商品的賬面價(jià)值總額為600萬。假定不考慮增值稅。甲公司2007年適用的稅率為33％，從2008年1月1日起，適用的稅率變更為25％。 

　　會(huì)計(jì)上： 

　　2007年：

　　1月1日 

　　借：長期應(yīng)收款 900 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 810 
　　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 90 

　　同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 600 
　　　　貸：庫存商品 600 

　　到12月31日 

　　借：銀行存款 300 
　　　　貸：長期應(yīng)收款 300 

　　同時(shí)，需要對未確認(rèn)融資收益攤銷，假定實(shí)際利率法下，每年的攤銷額分別為35萬、30萬和25萬元，則 

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 35 
　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 35 

　　長期應(yīng)收款余額600萬，未確認(rèn)融資收益余額為55萬，報(bào)表上，長期應(yīng)收款的價(jià)值為545萬元 

　　會(huì)計(jì)上，收入810元，成本600萬元，相關(guān)的費(fèi)用－35萬元，會(huì)計(jì)利潤為245萬元。 

　　稅法上，認(rèn)收入300萬元，成本200萬元，應(yīng)納稅所得額為100萬元。 

　　當(dāng)期的應(yīng)交所得稅為：（300－200）×33％＝33萬元 

　　長期應(yīng)收款賬面價(jià)值為545萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，則形成應(yīng)納稅時(shí)間性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，為：545×25％＝136.25（萬元） 

　　同時(shí)，還需要考慮主營業(yè)務(wù)成本對存貨金額的影響 

　　存貨的賬面價(jià)值為0，計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬元，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，為 400×25％＝100（萬元） 

　　借：所得稅費(fèi)用 69.25 
　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 100 
　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅 33 
　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 136.25 

　　2008年12月31日 

　　借：銀行存款 300 
　　　　貸：長期應(yīng)收款 300 
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 30 
　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 30 

　　會(huì)計(jì)上，收入0元，成本0萬元，相關(guān)的費(fèi)用－30萬元，會(huì)計(jì)利潤為30萬元。 

　　稅法上，認(rèn)收入300萬元，成本200萬元，應(yīng)納稅所得額為100萬元。 

　　當(dāng)期的應(yīng)交所得稅為：（300－200）×25％＝25萬元 

　　長期應(yīng)收款賬面價(jià)值為275萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，則形成應(yīng)納稅時(shí)間性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，為：545×25％＝68.75（萬元），上期確認(rèn)的余額為136.25萬元，則本期減少67.5萬元。 

　　同時(shí)，還需要考慮主營業(yè)務(wù)成本對存貨金額的影響 

　　存貨的賬面價(jià)值為0，計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，為 200×25％＝50（萬元），上期確認(rèn)的余額為100萬元，則本期減少50萬元。 

　　借：所得稅費(fèi)用 7.5 
　　　　遞延所得稅負(fù)債 67.5 
　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅 25 
　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 50 

　　2009年12月31日 

　　借：銀行存款 300 
　　　　貸：長期應(yīng)收款 300 

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 25 
　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 25 

　　會(huì)計(jì)上，收入0元，成本0萬元，相關(guān)的費(fèi)用－25萬元，會(huì)計(jì)利潤為25萬元。 

　　稅法上，認(rèn)收入300萬元，成本200萬元，應(yīng)納稅所得額為100萬元。 

　　當(dāng)期的應(yīng)交所得稅為：（300－200）×25％＝25萬元 

　　長期應(yīng)收款賬面價(jià)值為0萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，則不形成應(yīng)納稅時(shí)間性差異，遞延所得稅負(fù)債余額應(yīng)當(dāng)為0，上期確認(rèn)的余額為68.75萬元，則本期減少68.75萬元。 

　　同時(shí)，還需要考慮主營業(yè)務(wù)成本對存貨金額的影響 

　　存貨的賬面價(jià)值為0，計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬元，則遞延所得稅資產(chǎn)余額為0，上期確認(rèn)的余額為50萬元，則本期減少50萬元。 

　　借：所得稅費(fèi)用 6.25 
　　　　遞延所得稅負(fù)債 68.75 
　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅 25 
　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 50 

　　二、固定資產(chǎn) 

　　會(huì)計(jì)規(guī)定 

　　1、達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后的固定資產(chǎn)，開始計(jì)提折舊 

　　2、未使用固定資產(chǎn)，計(jì)提折舊 

　　稅法規(guī)定 

　　第十一條 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。 

　　下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除： 

　?。ㄒ唬┓课?、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn) 

　?。ㄎ澹┡c經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn) 

　　例如：轉(zhuǎn)產(chǎn)前的專用固定資產(chǎn) 

　　三、無形資產(chǎn) 

　　會(huì)計(jì)規(guī)定，對于適用壽命可確定的無形資產(chǎn)，需按期計(jì)提攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，需在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試。 

　　稅法規(guī)定： 

　　第十二條 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。 

　　下列無形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除： 

　?。ㄈ┡c經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的無形資產(chǎn)； 

　?。ㄋ模┢渌坏糜?jì)算攤銷費(fèi)用扣除的無形資產(chǎn)。 

　　四、商譽(yù) 

　　會(huì)計(jì)規(guī)定：對于合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，如果是控股合并，則在單戶報(bào)表中不進(jìn)行反映，只在編制合并報(bào)表中反映，如果是吸收合并，則在單戶報(bào)表中確認(rèn)相關(guān)的商譽(yù)。 

　　對于商譽(yù)，不進(jìn)行攤銷，但必須在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試。 

　　稅法規(guī)定： 

　　所得稅實(shí)施條例第六十五條 企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。 

　　所得稅實(shí)施條例第六十七條 無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。 

　　外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。 

　　五、以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

　　會(huì)計(jì)規(guī)定：以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不提折舊，不攤銷 

　　稅法：對于房產(chǎn)和地產(chǎn)，必須計(jì)提折舊，必須攤銷！ 

　　把握原則：叫什么名稱不重要，房地是否分離不重要，重要的是后續(xù)計(jì)量方法。 

　　六、長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)等

　　稅法規(guī)定： 

　　企業(yè)所得稅法第六條 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括： 

　?。ㄋ模┕上ⅰ⒓t利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入； 

　　財(cái)政部 國家稅務(wù)總局“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知”（財(cái)稅〔2007〕80號）規(guī)定：“企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入，可計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額?！?nbsp;

　　會(huì)計(jì)規(guī)定：

　　交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)，持有期間收到的股利或利息（不是購入時(shí)已經(jīng)宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者已到計(jì)息期尚未領(lǐng)取的利息），作為投資收益入賬。 

　　持有至到期投資及貸款等，按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入。 

　　長期股權(quán)投資，持有期間收到的股利，成本法下，一般應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，如果系屬于對投資前實(shí)現(xiàn)的利潤進(jìn)行分配，則沖減長期股權(quán)投資成本。 

　　權(quán)益法下，一般應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為沖減長期股權(quán)投資損益調(diào)整科目，但如果系屬于對投資前實(shí)現(xiàn)的利潤進(jìn)行分配，則沖減長期股權(quán)投資成本。