問題

　　甲公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。2008年取得營業(yè)收入40000000元，當(dāng)年稅前會計利潤為5000000元，企業(yè)所得稅稅率為25%，相應(yīng)的稅款已經(jīng)繳納，每年末均有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣相關(guān)的可抵扣暫時性差異。2009年9月15日，稅務(wù)機(jī)關(guān)對該公司2008年度的納稅情況進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)以下情況（該公司無其他會計和納稅調(diào)整問題，下列問題企業(yè)均未進(jìn)行相應(yīng)的所得稅會計處理）：

　?。?）2008年在“管理費用”科目列支業(yè)務(wù)招待費300000元；

　　（2）2008年末“應(yīng)付職工薪酬———工資”科目余額為100000元，為當(dāng)年計提但未發(fā)放的職工獎金，至檢查之日還未發(fā)放；

　　（3）2008年初購入某上市公司股票，記入“交易性金融資產(chǎn)”科目，年末由于該股票價格上升，確認(rèn)公允價值變動損益200000元；

　?。?）“其他應(yīng)付款———其他”科目年初無余額，2008年其貸方發(fā)生額和余額均為2000000元，經(jīng)調(diào)查為該公司2008年預(yù)售A小區(qū)住宅（目前未完工）取得的收入，至檢查之日仍掛賬，未繳納相關(guān)營業(yè)稅金及附加（該公司位于城區(qū)，當(dāng)?shù)匾?guī)定土地增值稅按1%預(yù)繳），也未計算預(yù)計毛利額繳納企業(yè)所得稅（預(yù)計毛利率為15%）；

　　（5）該公司為取得銀行抵押貸款，于2008年2月10日對在售B項目所占用的土地進(jìn)行了價值評估，增值8000000元，作如下賬務(wù)處理：

　　借：開發(fā)成本　 8000000

　　 貸：資本公積 8000000.

　　B項目建筑面積為40000平方米，于2008年6月完工，至2008年底已出售30000平方米。

　　2009年12月15日，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定程序向甲公司下達(dá)了稅務(wù)處理決定書和稅務(wù)行政處罰決定書，責(zé)令其補繳企業(yè)所得稅1547500元，同時加收滯納金，并處以罰款。請問甲公司該如何進(jìn)行納稅和賬務(wù)調(diào)整？

　　解答

　　1.甲公司2008年列支業(yè)務(wù)招待費300000元，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5%……稅法允許稅前扣除的限額為180000元（300000×60%＜40000000×5%.），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額120000元（300000－180000）。此項業(yè)務(wù)雖然需要進(jìn)行納稅調(diào)整，但其會計處理符合現(xiàn)行會計政策的規(guī)定，屬于永久性差異，不需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

　　2.甲公司2008年“應(yīng)付職工薪酬———工資”科目結(jié)余100000元，據(jù)調(diào)查是因為公司資金緊張所致。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）的規(guī)定，甲公司2008年計提但未實際發(fā)放的工資不得在當(dāng)年扣除，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100000元。

　　2008年末，“應(yīng)付職工薪酬”的賬面價值為100000元，計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額＝100000－100000＝0，兩者的差異會減少企業(yè)未來期間的應(yīng)納稅所得額，屬于可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25000元（100000×25%）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 25000

　　 貸：以前年度損益調(diào)整 25000.

　　3.甲公司將購入股票因價值上升而產(chǎn)生的收益計入了公允價值變動損益，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)；企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此，該企業(yè)在納稅申報時應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200000元。

　　2008年末，“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額為200000元，會增加企業(yè)未來期間的應(yīng)納稅所得額，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50000元（200000×25%）。

　　借：以前年度損益調(diào)整 50000

　　 貸：遞延所得稅負(fù)債 50000.

　　4.甲公司2008年通過“其他應(yīng)付款———其他”科目收取的預(yù)售房屋收入2000000元，應(yīng)記入“預(yù)收賬款”科目。

　　借：其他應(yīng)付款———其他 2000000

　　 貸：預(yù)收賬款 2000000.

　　根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）的規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季度（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；開發(fā)產(chǎn)品完工后，結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。因此，對于上述預(yù)售房屋收入，甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)預(yù)計毛利額300000元（2000000×15%）并調(diào)增應(yīng)納稅所得額。由于會計與稅法對預(yù)售收入的處理不同導(dǎo)致的上述差異屬于可抵扣暫時性差異處理，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)75000元（300000×25%）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 75000

　　 貸：以前年度損益調(diào)整 75000.

　　另外，上述預(yù)售收入應(yīng)按規(guī)定繳納營業(yè)稅100000元（2000000×5%）、城市維護(hù)建設(shè)稅7000元（100000×7%）、教育費附加3000元（100000×3%），預(yù)繳土地增值稅20000元（2000000×1%），合計130000元。該公司當(dāng)即繳納。

　　借：應(yīng)交稅費———應(yīng)交營業(yè)稅　　　　　　　　100000

　　 應(yīng)交稅費———應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅　　　　　7000

　　 應(yīng)交稅費———應(yīng)交教育費附加　　　　　　　3000

　　 應(yīng)交稅費———應(yīng)交土地增值稅　　　　　　 20000

　　 貸：銀行存款　130000.

　　由于A小區(qū)目前尚未完工，在會計處理上，上述稅費不得計入“營業(yè)稅金及附加”科目抵減利潤。但稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的營業(yè)稅金及附加準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除。因此，2008年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額130000元。這屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債32500元（130000×25%）。

　　借：以前年度損益調(diào)整 32500

　 　貸：遞延所得稅負(fù)債 　32500.

　　5.對于甲公司2008年將在售B項目土地評估增值的8000000元，稅法遵循的是歷史成本原則，不計入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。與此相對應(yīng)，也不得結(jié)轉(zhuǎn)成本、計提折舊或攤銷。如果評估增值后的資產(chǎn)發(fā)生了對外銷售、轉(zhuǎn)讓、投資等行為，其增值已經(jīng)實現(xiàn)，應(yīng)作為收益（所得）體現(xiàn)在應(yīng)稅所得中繳納所得稅，接受資產(chǎn)一方也可按評估價值作為資產(chǎn)的入賬價值，并按評估價值結(jié)轉(zhuǎn)成本、計提折舊或攤銷。

　　由于B項目當(dāng)年已完工并部分出售，評估增值中一部分金額結(jié)轉(zhuǎn)到2008年的銷售成本，另一部分金額保留在“開發(fā)產(chǎn)品”科目中。應(yīng)計入2008年銷售成本的金額＝（8000000×30000÷40000）＝6000000（元），保留在“開發(fā)產(chǎn)品”中的金額＝（8000000×10000÷40000）＝2000000（元）。因此，甲公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6000000元。

　　根據(jù)現(xiàn)行會計政策的規(guī)定，企業(yè)對資產(chǎn)的會計計量，一般應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價，除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值。對于資產(chǎn)重估增值，只有在法定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動的情況下，才能調(diào)整被重估資產(chǎn)賬面價值。因此，甲公司的會計處理明顯違反了會計規(guī)定，應(yīng)作賬務(wù)調(diào)整。

　　借：資本公積　 8000000

　　 貸：以前年度損益調(diào)整 6000000

　　 開發(fā)產(chǎn)品 2000000.

　　6.綜上，甲公司共應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6190000元（120000＋100000－200000＋300000－130000＋6000000），應(yīng)補繳企業(yè)所得稅1547500元（6190000×25%）。

　　借：以前年度損益調(diào)整 1547500

　　 貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交所得稅　 1547500.

　　7.將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤分配———未分配利潤”科目。

　　借：以前年度損益調(diào)整 4470000

　　 貸：利潤分配———未分配利潤　　4470000.

　　8.調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字，會計分錄略。

　　9.繳納企業(yè)所得稅、滯納金和罰款，借記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交所得稅”、“營業(yè)外支出”，貸記“銀行存款”。

　　10.財務(wù)報表調(diào)整和重述，略。