一、購(gòu)進(jìn)貨物改變用途時(shí)增值稅會(huì)計(jì)處理方法理論分析

　　判斷一項(xiàng)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的增值稅是進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出還是視同銷(xiāo)售，筆者認(rèn)為應(yīng)首先判斷貨物有無(wú)發(fā)生增值。對(duì)于已經(jīng)進(jìn)入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，成為產(chǎn)成品或在產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)貨物，由于發(fā)生了增值，若發(fā)生特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，就應(yīng)按照增值后的計(jì)稅價(jià)格計(jì)算繳納增值稅。對(duì)于沒(méi)有進(jìn)入生產(chǎn)環(huán)節(jié)的購(gòu)進(jìn)貨物，沒(méi)有在企業(yè)內(nèi)發(fā)生增值，這時(shí)就需要判斷購(gòu)進(jìn)貨物有無(wú)發(fā)生流轉(zhuǎn)，如發(fā)生流轉(zhuǎn)，則視同銷(xiāo)售，作銷(xiāo)項(xiàng)稅處理；如未發(fā)生流轉(zhuǎn)，只是企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)不同形態(tài)的轉(zhuǎn)化，則作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。而會(huì)計(jì)上，對(duì)于購(gòu)進(jìn)貨物改變用途時(shí)是否需要確認(rèn)收入，筆者認(rèn)為主要應(yīng)判斷該筆業(yè)務(wù)是否具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)（滿(mǎn)足收入的5個(gè)確認(rèn)條件），具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的，確認(rèn)收入，根據(jù)銷(xiāo)貨成本與銷(xiāo)售收入配比的原則結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本；不具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)，則不確認(rèn)銷(xiāo)售收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)貨成本。由此可見(jiàn)，對(duì)于購(gòu)進(jìn)貨物改變用途，如果是用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)、非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品以及自身發(fā)生非正常損失時(shí)，作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理；如果是作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)、分配給股東或者投資者、無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人時(shí)，視同銷(xiāo)售，作銷(xiāo)項(xiàng)稅處理。

　　二、購(gòu)進(jìn)貨物增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理

　　（一）購(gòu)進(jìn)貨物改變用途時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理

　　購(gòu)進(jìn)貨物改變用途，是指將購(gòu)進(jìn)的本來(lái)用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的貨物轉(zhuǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)。由于其進(jìn)項(xiàng)稅額在購(gòu)進(jìn)貨物當(dāng)期已得到了抵扣，因此改變用途或發(fā)生非正常損失當(dāng)期應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　1．購(gòu)進(jìn)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理。非應(yīng)稅項(xiàng)目是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。

　　例：甲公司將購(gòu)入的原材料，全部用于本企業(yè)的基建工程，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明材料價(jià)款為30000元，增值稅5100元，其會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：在建工程 351OO

　　 貸：原材料 30000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 5100

　　2．購(gòu)進(jìn)貨物用于免稅項(xiàng)目時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十七條規(guī)定：下列項(xiàng)目免征增值稅：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品：避孕藥品和用具；古舊圖書(shū)；直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備；外國(guó)政府、國(guó)際組織無(wú)償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；由殘疾人的組織直接進(jìn)口供殘疾人專(zhuān)用的物品：銷(xiāo)售的自己使用過(guò)的物品。

　　例：某自行車(chē)廠既生產(chǎn)自行車(chē)，又生產(chǎn)供殘疾人專(zhuān)用的輪椅。為生產(chǎn)輪椅領(lǐng)用原材料10000元，該批材料在購(gòu)進(jìn)時(shí)增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額為1700元，其會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：生產(chǎn)成本——輪椅 11700

　　 貸：原材料 10000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1700

　　3．購(gòu)進(jìn)貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理。用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物是企業(yè)內(nèi)部設(shè)置供職工使用的食堂、浴室、理發(fā)室，宿舍、幼兒園等福利設(shè)施及其設(shè)備、物品等。購(gòu)進(jìn)貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)時(shí)，已改變了用途，成為最終消費(fèi)品，因此，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。

　　例：某企業(yè)維修內(nèi)部職工浴室領(lǐng)用原材料20000元，其中購(gòu)買(mǎi)原材料時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅3400元，其會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利 23400

　　 貸：原材料 20000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 3400

　　（二）購(gòu)進(jìn)貨物發(fā)生非正常損失時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理

　　非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€、變質(zhì)的損失，不包括自然災(zāi)害損失。

　　購(gòu)進(jìn)貨物發(fā)生非正常損失，或購(gòu)進(jìn)貨物已經(jīng)用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，但與之相關(guān)的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，由此這部分存貨將永久退出企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，最終不會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，從而導(dǎo)致增值稅抵扣環(huán)節(jié)的中斷，因此其進(jìn)項(xiàng)稅額也不能抵扣，于是需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

　　如購(gòu)進(jìn)貨物是因自然災(zāi)害造成的損失，則不需要進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

　　例：某企業(yè)購(gòu)進(jìn)的一批原材料發(fā)生了損失10000元，經(jīng)查實(shí)其中有7000元材料是因自然災(zāi)害造成的損失，有1000元材料發(fā)生了霉?fàn)€變質(zhì)，有2000元材料因管理人員失職造成丟失。該批材料在購(gòu)進(jìn)時(shí)增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額為1700元。則該企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出數(shù)額＝（1000＋2000）×17%＝510（元）

　　企業(yè)發(fā)生非正常損失材料：

　　借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 10510

　　 貸：原材料 10000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 510

　　批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出——非常損失 7000

　　 管理費(fèi)用 1170

　　 其他應(yīng)收款——保管員 2340

　　 貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 10510

　　例：2010年5月甲企業(yè)的一批產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，其實(shí)際成本為30000元，其中所耗2010年3月購(gòu)入的材料成本為21860元，其中含運(yùn)費(fèi)1860元，損失原因尚未查明。由于所損失的產(chǎn)成品的實(shí)際成本中只有所耗用的購(gòu)進(jìn)原材料、應(yīng)稅勞務(wù)等產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額，因此在計(jì)算產(chǎn)成品的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額時(shí)，按其所耗用的購(gòu)進(jìn)原材料、應(yīng)稅勞務(wù)的成本計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額。

　　進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出數(shù)額＝（21860－1860）×17%＋1860／（1－7%）×7%＝3540（元）

　　借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 25400

　　 貸：庫(kù)存商品 21860

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）3540

　　三、外購(gòu)貨物視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)增值稅的會(huì)計(jì)處理

　?。ㄒ唬┵?gòu)進(jìn)貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　　將購(gòu)進(jìn)貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，當(dāng)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，換出的貨物應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值確認(rèn)收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。當(dāng)該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，但稅法上因商品發(fā)生了流轉(zhuǎn)，應(yīng)視同銷(xiāo)售，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

　　例：A公司為一般納稅人，以購(gòu)進(jìn)的原材料對(duì)B公司投資，雙方協(xié)商以公允價(jià)值計(jì)價(jià)。原材料成本20萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格（公允價(jià)值）為22萬(wàn)元。原材料適用增值稅率為17%.A公司會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 257400

　　 貸：其他業(yè)務(wù)收入 220000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 37400

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 200000

　　 貸：原材料 20000

　?。ǘ┵?gòu)進(jìn)貨物分配給股東或者投資者的會(huì)計(jì)處理

　　用于分配給股東或投資者時(shí)，貨物的所有權(quán)已歸他人，債務(wù)得以減少，與現(xiàn)金資產(chǎn)等價(jià)的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，具備銷(xiāo)售的實(shí)質(zhì)。企業(yè)應(yīng)按不含稅售價(jià)確認(rèn)收入，并計(jì)交增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，全部用于內(nèi)外債務(wù)的清償。其賬務(wù)處理如下：

　　例：某單位將一個(gè)月前購(gòu)進(jìn)的商品（購(gòu)進(jìn)時(shí)取得了專(zhuān)用發(fā)票并抵稅）分配給股東以抵付部分紅利，該批商品成本為10000元，分配時(shí)，同類(lèi)商品市場(chǎng)售價(jià)為12000元。則該企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)付股利 14040

　　 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 12000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 2040

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10000

　　 貸：庫(kù)存商品 10000

　?。ㄈ┵?gòu)進(jìn)貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的會(huì)計(jì)處理

　　根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定，將購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，應(yīng)視同銷(xiāo)售處理，計(jì)算繳納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。在會(huì)計(jì)上，由于對(duì)外捐贈(zèng)購(gòu)進(jìn)商品不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件，直接按發(fā)出商品的實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)。借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。

　　四、存在的問(wèn)題

　　（一）購(gòu)進(jìn)貨物作為福利發(fā)放給職工

　　將購(gòu)進(jìn)的貨物作為福利發(fā)放給職工，增值稅暫行條例和企業(yè)所得稅法的規(guī)定不一致，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定也不明確。

　　《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。即將購(gòu)進(jìn)的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。但《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》中規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入。如屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類(lèi)資產(chǎn)同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。

　　筆者認(rèn)為將購(gòu)進(jìn)貨物作為福利發(fā)放給職工，資產(chǎn)發(fā)生了流轉(zhuǎn)，所有權(quán)屆已發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，按公允價(jià)值確認(rèn)收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。這樣處理，一方面符合企業(yè)所得稅法的規(guī)定，另外從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)看，將購(gòu)進(jìn)貨物作為福利發(fā)放給職工與將購(gòu)進(jìn)貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)、分配給股東或者投資者、無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的本質(zhì)是相同的，資產(chǎn)均發(fā)生了流轉(zhuǎn)，所有權(quán)屬均發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但卻采用不同的處理方法明顯不合理和不公平。購(gòu)進(jìn)貨物扣稅后，若作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)、分配給股東或者投資者、無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，則視同銷(xiāo)售，按同類(lèi)貨物的銷(xiāo)售額計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而作為福利發(fā)放給職工，只按購(gòu)進(jìn)貨物的成本計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，減少了進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅負(fù)，這顯然不符合稅負(fù)公平原則。因此，應(yīng)將購(gòu)進(jìn)貨物作為福利發(fā)放給職工的行為改為視同銷(xiāo)售，按照同行業(yè)同類(lèi)貨物的銷(xiāo)售價(jià)格，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

　?。ǘ┵?gòu)進(jìn)貨物用于捐贈(zèng)

　　《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物用于捐贈(zèng)，視同銷(xiāo)售要繳納增值稅，并無(wú)區(qū)分公益性捐贈(zèng)和非公益性捐贈(zèng)。

　　公益性捐贈(zèng)貨物視同銷(xiāo)售的規(guī)定意味著企業(yè)必須以并不存在的捐出貨物增值額計(jì)算繳納增值稅，由此將大大增加企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)。同時(shí)，由視同銷(xiāo)售政策導(dǎo)致的消費(fèi)稅、城建稅、企業(yè)所得稅等稅負(fù)也不容忽視。在企業(yè)發(fā)生捐贈(zèng)的實(shí)際損失后還要負(fù)擔(dān)政府以反避稅稅收規(guī)范增加的稅負(fù)，這無(wú)疑加大了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，削弱了政府對(duì)公益性捐贈(zèng)的政策優(yōu)惠效能，抑制了企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的積極性。筆者建議，對(duì)單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者將購(gòu)買(mǎi)的貨物通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)無(wú)償捐贈(zèng)給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。