日前，財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)[2010]25號(hào)）通知，要求執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報(bào)工作?，F(xiàn)就通知中應(yīng)關(guān)注的九個(gè)重點(diǎn)問(wèn)題予以解讀，供財(cái)務(wù)人員在實(shí)際操作中參考。

　?。ㄒ唬?yīng)當(dāng)做好首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新舊銜接。從2010年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)規(guī)定，編制《新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》，做好首次執(zhí)行日的新舊銜接轉(zhuǎn)換工作，并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)2010年發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和編制年報(bào)。

　　解讀：

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然已經(jīng)施行近5年，隨著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同，經(jīng)歷了從摸著石頭過(guò)河到架橋橫渡的過(guò)程，期間出臺(tái)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)、第2號(hào)、第3號(hào)、第4號(hào)等一系列指導(dǎo)性文件，隨著2010新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)實(shí)施范圍的進(jìn)一步擴(kuò)大，新舊銜接中，2010年報(bào)首先應(yīng)做好《新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》，主要包括以下事項(xiàng)：長(zhǎng)期股權(quán)投資差額、擬以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、因預(yù)計(jì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用應(yīng)補(bǔ)提的以前年度折舊等、符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的辭退補(bǔ)償、股份支付、符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的重組義務(wù)、企業(yè)合并、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債、金融工具分拆增加的權(quán)益、衍生金融工具、所得稅、少數(shù)股東權(quán)益、B股、H股等上市公司特別追溯調(diào)整、其他等項(xiàng)目。編制《新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》要求：

　　1、企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)-首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條至第十九條的規(guī)定，以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)、第2號(hào)、第3號(hào)、第4號(hào)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》新舊變化的要求，結(jié)合自身特點(diǎn)和具體情況編制差異調(diào)節(jié)表，對(duì)相應(yīng)的欄目進(jìn)行調(diào)整，包括增加或減少欄目。

　　需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的公司，原則上應(yīng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，依據(jù)重要性原則編制和披露差異調(diào)節(jié)表。

　　2、企業(yè)在編制差異調(diào)節(jié)表時(shí)，應(yīng)對(duì)重要項(xiàng)目以附注形式進(jìn)行說(shuō)明。

　?。ǘ?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映企業(yè)的交易或事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)保持統(tǒng)一性和前后一致性。企業(yè)2010年變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)在附注中充分說(shuō)明變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因，不得濫用會(huì)計(jì)政策或隨意變更會(huì)計(jì)估計(jì)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)相同或者相似的交易或事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，子公司采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)與母公司保持一致。

　　解讀：

　　一致性原則，屬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則之一，指各個(gè)會(huì)計(jì)期間所用的會(huì)計(jì)方法和程序應(yīng)當(dāng)相同，不得隨意變更。子公司采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)與母公司保持一致。違反一致性原則就會(huì)造成會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。遺憾的是至今仍有一些財(cái)會(huì)人員由于沒(méi)有認(rèn)識(shí)到這一原則的重要性而在實(shí)際工作中不能自覺(jué)遵守這一原則。特別是對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分，許多人仍模棱兩可：

　　第一，以會(huì)計(jì)確認(rèn)（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)6要求）是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目的變更。

　　第二，以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等5項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是會(huì)計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。

　　第三，從列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)，一般地，對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。

　　第四，根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策，而是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

　?。ㄈ┩唤灰谆蚴马?xiàng)在A股和H股的財(cái)務(wù)報(bào)告中，應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，不得在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用不同的會(huì)計(jì)處理。內(nèi)地與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)等效（長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回除外），同時(shí)發(fā)行A股和H股公司的財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)存在差異。2010年年報(bào)中，內(nèi)地與香港會(huì)計(jì)處理差異仍未消除的，應(yīng)當(dāng)在附注中充分說(shuō)明原因及消除的措施。

　　解讀：

　　對(duì)于A股和H股差異，《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)，以下簡(jiǎn)稱60號(hào)文件）以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》等相關(guān)文件都做了不同程度的說(shuō)明和解釋，本次下發(fā)的通知只是對(duì)A股和H股差異在2010年報(bào)的重申，與2008年2009年報(bào)表要求一致，沒(méi)有新舊差別。而改善A股和H股差異，逐步消除這種差異造成的編報(bào)成本等不利影響，提高準(zhǔn)則的權(quán)威性、適用性和代表性，則是以后這些報(bào)表主體編報(bào)者需要繼續(xù)努力的方向。

　　（四）企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)且可獲得足夠數(shù)據(jù)的方法來(lái)計(jì)量公允價(jià)值，而且要盡可能使用相關(guān)的可觀察輸入值，盡量避免使用不可觀察輸入值。公允價(jià)值在計(jì)量時(shí)應(yīng)分為三個(gè)層次，第一層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)確定公允價(jià)值；第二層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得類似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)，或相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)做必要調(diào)整確定公允價(jià)值；第三層次是企業(yè)無(wú)法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易價(jià)格的，以其他反映市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的參數(shù)為依據(jù)確定公允價(jià)值。

　　企業(yè)在披露金融工具公允價(jià)值相關(guān)信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別披露確定金融工具公允價(jià)值計(jì)量的方法是否發(fā)生改變以及改變的原因、各個(gè)層次公允價(jià)值的金額、公允價(jià)值所屬層次間的重大變動(dòng)、第三層次公允價(jià)值期初金額和本期變動(dòng)金額等相關(guān)信息。在第三層次公允價(jià)值計(jì)量中，如果估值技術(shù)中使用的一個(gè)或多個(gè)輸入值發(fā)生合理、可能的變動(dòng)將導(dǎo)致公允價(jià)值金額發(fā)生顯著變化的，應(yīng)披露這一事實(shí)及其影響。

　　解讀：

　　公允價(jià)值是把“雙刃劍”，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則堅(jiān)持以歷史成本為基礎(chǔ)，謹(jǐn)慎引入公允價(jià)值，但是考慮到我國(guó)新興市場(chǎng)和轉(zhuǎn)方式調(diào)結(jié)構(gòu)等實(shí)體經(jīng)濟(jì)的影響，對(duì)公允價(jià)值的使用規(guī)定了嚴(yán)格的限制條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)且可獲得足夠數(shù)據(jù)的方法來(lái)計(jì)量公允價(jià)值，嚴(yán)格按照以上三個(gè)層次有理有節(jié)進(jìn)行操作，并做好相應(yīng)的報(bào)表批露。

　?。ㄎ澹┱_識(shí)別企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易中有關(guān)各方的權(quán)利和義務(wù)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的規(guī)定，確認(rèn)企業(yè)所獲得的職工服務(wù)的成本或費(fèi)用及相關(guān)的所有者權(quán)益或負(fù)債。

　　解讀：

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》第七條中對(duì)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定 ：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的結(jié)算方和接受服務(wù)方不是同一企業(yè)的股份支付交易，結(jié)算企業(yè)以其自身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；以同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

　　接受服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分有無(wú)結(jié)算義務(wù)進(jìn)行處理，具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理；沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是本企業(yè)自身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》要求股份支付為現(xiàn)金結(jié)算的，合計(jì)計(jì)入成本、費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔谧罱K支付現(xiàn)金的金額。但是，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的規(guī)定，接受貨物或勞務(wù)的一方在其自身財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的成本并不等于負(fù)有結(jié)算義務(wù)的一方最終支付的現(xiàn)金。即接受服務(wù)方和結(jié)算義務(wù)方雙方均不把實(shí)際支付的現(xiàn)金金額確認(rèn)為自身的成本、費(fèi)用。但是，在接受服務(wù)方和結(jié)算義務(wù)方同屬的企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表層面，股份支付計(jì)入成本、費(fèi)用的金額仍然等于最終支付現(xiàn)金的金額。

　　對(duì)于以現(xiàn)金為對(duì)價(jià)方式的股份支付，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》不同解釋會(huì)產(chǎn)生報(bào)表信息不對(duì)稱，所以，管理層在考慮交易安排時(shí)，應(yīng)當(dāng)慎重考慮不同方式承擔(dān)結(jié)算義務(wù)對(duì)所涉及的各方自身財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

　　而對(duì)于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，管理層對(duì)集團(tuán)內(nèi)的股份支付安排，確定哪一方負(fù)有結(jié)算義務(wù)，不同的會(huì)計(jì)處理直接影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，則必要的信息披露會(huì)對(duì)報(bào)表使用者提供主要的決策參考。

　?。﹪?yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)“控制”的規(guī)定，對(duì)企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表作出正確的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)合并是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。企業(yè)合并如產(chǎn)生巨額商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)予以重點(diǎn)關(guān)注。僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)（或特殊目的主體）合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并，也應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第五條至第十九條的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)，存在對(duì)該子公司的商譽(yù)的，在計(jì)算確定處置子公司損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除該項(xiàng)商譽(yù)的金額。

　　解讀：

　　1、合并的兩要素

　　構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。

　　2、關(guān)于“控制”

　　按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，在財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域使用的“控制”一詞，主要是指統(tǒng)馭企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策并從中獲益。判斷企業(yè)對(duì)被投資單位是否形成控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成、日常經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)等情況。當(dāng)期因購(gòu)買子公司或其他原因?qū)е潞喜⒎秶l(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露合并范圍的變化情況、判斷對(duì)被投資單位形成控制的依據(jù)等。企業(yè)將持股比例低于50%的被投資單位納入合并范圍或持股比例高于50%的被投資單位未納入合并范圍的，應(yīng)在附注中披露判斷依據(jù)。

　　3、關(guān)于構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的理解

　　《關(guān)于非上市公司購(gòu)買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[2009]17號(hào)）規(guī)定：“業(yè)務(wù)”是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟(jì)利益等形式的回報(bào)。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合具備了投入和加工處理過(guò)程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。對(duì)于取得的資產(chǎn)、負(fù)債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷。

　　4、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)，個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理由成本法轉(zhuǎn)化為權(quán)益法，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》沒(méi)有發(fā)生其他變化，而對(duì)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了較大變化，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。

　　案例：

　　2010年1月1日A公司支付B公司30萬(wàn)持有其100％的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為25萬(wàn)元，其中商譽(yù)為5萬(wàn)元。2010年1月1日至2010年12月31日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加了3.75萬(wàn)元，除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。2011年1月14日，A公司轉(zhuǎn)讓B公司40％的股權(quán)，取得對(duì)價(jià)24萬(wàn)元，在出售60％的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40％，能對(duì)B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。A公司對(duì)B公司喪失控制權(quán)日（2011年1月14日），B公司剩余40％股權(quán)的公允價(jià)值為16萬(wàn)元。本例中，A、B公司按凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。要求：計(jì)算處置B公司60％的股權(quán)的損益。

　　案例解析：

　　①處置60％股權(quán)取得的對(duì)價(jià)為24萬(wàn)元

　?、谑Ｓ?0％股權(quán)的公允價(jià)值為16萬(wàn)元

　　③原子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為28.75萬(wàn)元（25+3.75）

　?、芙K止確認(rèn)商譽(yù)金額5萬(wàn)元

　?、莅丛止杀壤?jì)算應(yīng)享有原子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為33.75萬(wàn)元（30+3.75）或者（28.75+5）

　?、尢幹肂公司60％的股權(quán)的損益=24+16-33.75=6.25（萬(wàn)元）

　　個(gè)別報(bào)表處置部分股權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　?、俅_認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益時(shí)，賬務(wù)處理為：

　　借：銀行存款 24

　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 18（30×60％）

　　　　　投資收益 　　 6.

　?、谑Ｓ?0％股權(quán)轉(zhuǎn)化為權(quán)益法核算

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1.5

　　　貸：盈余公積 0.15（3.75×40％×10％）

　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1.35（3.75×40％×90％）。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)處置部分股權(quán)的會(huì)計(jì)調(diào)整：

　　①剩余40％股權(quán)按照喪失控制權(quán)日公允價(jià)值的調(diào)整

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2.5

　　　貸：投資收益 2.5.

　　注：?jiǎn)适Э刂茩?quán)日剩余40％股權(quán)的公允價(jià)值為16萬(wàn)元，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量計(jì)算為13.5萬(wàn)元[（30+3.75）×40％）]，差額2.5為剩余40％股權(quán)在2個(gè)時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。

　?、趯?duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中部分處置收益進(jìn)行調(diào)整

　　借：投資收益 2.25

　　　貸：未分配利潤(rùn) 　　2.25.

　　注：對(duì)于個(gè)別報(bào)表，被處置的股權(quán)投資收益原按成本法核算，2010年的持有收益2.25萬(wàn)元（3.75×60％）包含在2011年處置收益6萬(wàn)元中，而對(duì)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表而言，該2.25萬(wàn)元按照權(quán)益法核算應(yīng)作為喪失控制權(quán)之年度的留存收益，不應(yīng)作為處置收益，應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整。

　　經(jīng)過(guò)以上調(diào)整，合并財(cái)務(wù)表上的處置收益= 6（個(gè)別報(bào)表處置收益）+2.5（剩余股權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)損益）-2.25（處置股權(quán)留存收益調(diào)整）=6.25（萬(wàn)元）。

　?。ㄆ撸┱_對(duì)因發(fā)行權(quán)益性證券而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券（包括作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券）發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；但是，發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)生的廣告費(fèi)、路演費(fèi)、上市酒會(huì)費(fèi)等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　解讀：

　　1、交易費(fèi)用的變化

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》規(guī)定：購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。而先前發(fā)布的的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》則規(guī)定：無(wú)論同一控制下還是非同一控制下，為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，應(yīng)自溢價(jià)發(fā)行收入即“資本公積—股本溢價(jià)”中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》簡(jiǎn)化了證券交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，將發(fā)行交易費(fèi)用計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始成本，體現(xiàn)了歷史成本原則。對(duì)以上相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所作的修訂條款自2010年1月1日開(kāi)始執(zhí)行，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　2、路演推介費(fèi)透明化

　　路演推介費(fèi)是公司在上市過(guò)程中花掉的費(fèi)用。這筆費(fèi)用包括廣告費(fèi)、路演、財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)和上市酒會(huì)費(fèi)等費(fèi)用。之前的路演推介費(fèi)一般列在發(fā)行費(fèi)用中。證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部2010年6月在對(duì)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題》進(jìn)行解答時(shí)，明確指出“發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)行的廣告費(fèi)、路演及財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)、上市酒會(huì)費(fèi)等其他費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。這意味著，那些不能公開(kāi)的上市費(fèi)用將會(huì)在當(dāng)年年報(bào)中的利潤(rùn)表中體現(xiàn)出來(lái)。以上規(guī)定在一定程度上可以規(guī)范擬上市公司在上市期間的不必要開(kāi)支，就此收斂隱秘的費(fèi)用支出，以此保護(hù)投資者利益。

　?。ò耍﹪?yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的規(guī)定，確定和披露構(gòu)成其他綜合收益的項(xiàng)目和金額。目前，其他綜合收益主要包括相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得（損失）金額、按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得（或損失）金額、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等內(nèi)容。企業(yè)不得隨意改變其他綜合收益的構(gòu)成內(nèi)容。

　　解讀：

　　綜合收益，包括其他綜合收益和綜合收益總額。其中，其他綜合收益反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額；綜合收益總額是企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)金額。財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中對(duì)利潤(rùn)表作了調(diào)整，這次調(diào)整要求在利潤(rùn)表“六、每股收益”下增列“七、其他綜合收益”和“八、綜合收益”項(xiàng)目。這次調(diào)整，使得“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”直接反映在利潤(rùn)表中，體現(xiàn)了全面收益觀?！捌渌C合收益”通過(guò)“資本公積——其他資本公積”科目進(jìn)行核算。根據(jù)具體準(zhǔn)則歸納出其主要內(nèi)容包括：可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得（損失）金額、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)、按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額、現(xiàn)金流量套期的公允價(jià)值變動(dòng)額、境外經(jīng)營(yíng)外幣折算差額等。

　　例1、假設(shè)甲公司在2010年有關(guān)“其他綜合收益”的所有業(yè)務(wù)如下：

　　（1）2010年3月1日，甲公司將一幢擁有產(chǎn)權(quán)的自用辦公樓轉(zhuǎn)為出租。轉(zhuǎn)換日該辦公樓的公允價(jià)值為12元，原值為12.5萬(wàn)元，已提折舊1.5萬(wàn)元。甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　轉(zhuǎn)換日的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 12

　　　　累計(jì)折舊 　　　　　　1.5

　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　 12.5

　　　　　資本公積——其他資本公積 1.

　?。?）2010年8月5日，出售2009年所購(gòu)的A公司股票20萬(wàn)股，售價(jià)為每股12元。初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。出售時(shí)，該股票賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，其中：成本為160萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)為40萬(wàn)元。

　　出售該股票時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款 240

　　　　資本公積——其他資本公積40

　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 160

　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng) 40

　　　　　投資收益 　　　　　　　　　 80.

　?。?）2010年12月3日，從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入C公司股票30萬(wàn)股，每股10元，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2010年12月31日，該股票的市價(jià)為10.5元。

　　2010年12月31日確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 15（30×0.5）

　　　貸：資本公積——其他資本公積 　　　　 15.

　?。?）假設(shè)甲公司適用的所得稅稅率為25%，則與“可供出售金融資產(chǎn)”相關(guān)的所得稅影響數(shù)為6.25萬(wàn)元[（40－15）×25%]

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

　　　貸：資本公積——其他資本公積 6.25.

　　與“投資性房地產(chǎn)”相關(guān)的所得稅影響數(shù)為0.25萬(wàn)元（1×25%）

　　會(huì)計(jì)分錄為；

　　借：資本公積——其他資本公積 0.25

　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 　　　　　　 0.25.

　　則利潤(rùn)表中其他綜合收益“的金額=1－0.25－40+15+6.25=－18（萬(wàn)元）

　?。ň牛┢髽I(yè)對(duì)于上述交易或事項(xiàng)的處理與本通知要求不一致的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理；但是，涉及第四個(gè)問(wèn)題、第六個(gè)問(wèn)題和第七個(gè)問(wèn)題的，應(yīng)當(dāng)自2010年1月1日起施行。

　　解讀：對(duì)于2010年財(cái)務(wù)報(bào)表編制應(yīng)該嚴(yán)格按照《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)[2010]25號(hào)）處理，否則應(yīng)該參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行調(diào)整，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為管理者、投資者、債權(quán)人以及社會(huì)有關(guān)部門(mén)改善經(jīng)營(yíng)管理、評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)狀況、作出投資決策、防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的提供重要依據(jù)。