內(nèi)容提要：本文分析了將域名轉(zhuǎn)讓定性為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權使用費和其他所得的可能性，以及三種定性情況下如何對跨境支付的域名轉(zhuǎn)讓所得征稅。建議稅務主管部門盡快完善相關法規(guī)，減少征納雙方對跨境域名轉(zhuǎn)讓所得如何征稅的爭議，增加企業(yè)經(jīng)營的確定性。 
    關鍵詞：域名轉(zhuǎn)讓  無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓  特許權使用費

域名轉(zhuǎn)讓是現(xiàn)代商業(yè)社會一種常見的行為。但是，對于跨境轉(zhuǎn)讓域名如何征收企業(yè)所得稅，目前國內(nèi)幾乎沒有相關的研究。究其原因，可能是因為域名轉(zhuǎn)讓交易比較零星分散，而且大多數(shù)所涉及的金額很小，沒有引起學界與實務界的重視。然而，筆者在實際工作中，遇到一個案例是關于某境外非居民企業(yè)向境內(nèi)居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓一個知名的域名，該域名對應的網(wǎng)站訪問量巨大，可能帶來的潛在收益也很大，因此，域名轉(zhuǎn)讓費的金額較大。對于該筆域名轉(zhuǎn)讓費是否應在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅，稅務機關與企業(yè)均不確定。筆者試圖對該筆款項是否應該在中國境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅做出分析，以期為類似案例的處理提供借鑒，同時就如何完善國內(nèi)相關法規(guī)提出參考意見。

一、域名的性質(zhì) 
     域名是在互聯(lián)網(wǎng)上的一個字符型地址，它由一串容易記憶的字符構成并按一定的層次和邏輯排列，每一個域名都與特定的IP地址對應。域名相對IP地址而言，更加方便記憶，使得網(wǎng)絡上的資源訪問起來比較容易。而且即使在IP地址發(fā)生變化的情況下，通過改變解析對應關系，域名仍可保持不變。所以，域名是上網(wǎng)單位和個人在網(wǎng)絡上的重要標識，便于他人識別和檢索某一企業(yè)、組織或個人的信息資源。除了識別功能外，域名還可以起到引導、宣傳、代表等作用。 
    域名可以分為國際域名與國家域名，在實際使用和功能上，國際域名與國家域名沒有任何區(qū)別，都是互聯(lián)網(wǎng)上的具有惟一性的標識。只是在最終管理機構上，國際域名由美國商業(yè)部授權的互聯(lián)網(wǎng)名稱與數(shù)字地址分配機構（The Internet Corporation for Assigned Names and Numbers，簡稱ICANN）負責注冊和管理；而國家域名由各個國家的域名管理機構管理。注冊域名遵循先申請先注冊原則，一旦注冊成功之后，申請者就擁有該域名的使用權。

如果其他機構或個人希望使用該域名，就必須向先注冊的企業(yè)購買該域名。但是，域名注冊成功并不代表注冊者擁有了該域名的永久所有權，注冊者所擁有的僅僅是對該域名在一定時期內(nèi)的獨占使用權，期滿之后，注冊者還需要對該域名不斷續(xù)費，才能持續(xù)使用該域名。 
    對于域名的性質(zhì)，目前國際上并未形成共識。以美國、英國和加拿大為例，最初這些國家的判例并不支持將域名作為一種無形資產(chǎn)，而認為是一種服務。[1]但近年來的一些判例已經(jīng)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閷⒂蛎鳛闊o形資產(chǎn)，比如美國第九巡回法庭在 Kremen v. Cohen(9th Cir.2003)案中、英國的OBG Ltd. v. Allan [2008] 案中、加拿大安大略省上訴法院的 Tucows.Com Co. V. Lojas Renner S.A., 2011 ONCA 548 案中，均認為域名是一種無形資產(chǎn)，而且與其他類型的無形資產(chǎn)一樣受到保護。

對于域名究竟是不是知識產(chǎn)權，目前我國的理論界有如下觀點： 
    1. 經(jīng)營標志權說。這種觀點在承認域名權是一種知識產(chǎn)權的基礎上，認為經(jīng)營者的域名是商業(yè)標志，因而經(jīng)營者對其域名享有經(jīng)營標志權。[2]

2. 物權說。持這種觀點的學者堅持認為，物權是一定的權利主體直接支配一定的財產(chǎn)利益并有排他效力的權利。域名首先當然是一種財產(chǎn)利益，有排他效力，同時又具備實在性、確定性和特定性，因而具有可直接支配性。這樣，域名即可構成物權的客體，域名權當然就是一種物權。[3] 
    3. 待定說。這種觀點一方面承認域名是重要商業(yè)標志，具有很大的商業(yè)價值；另一方面認為，域名是否屬于知識產(chǎn)權不能簡單地以肯定或否定來認識，不一定每一個域名都涉及知識產(chǎn)權問題。[4] 
    4. 域名權說。這種觀點認為，域名就是域名，它既非商標，也非廠商名稱，事實上，它是一種新的知識產(chǎn)權客體，這種知識產(chǎn)權即“域名權”。[5]

筆者認為，在新的經(jīng)濟環(huán)境下，域名所具有的商業(yè)意義已遠遠大于其技術意義，它是企業(yè)在新的科學技術條件下參與國際市場競爭的重要手段，不僅代表了企業(yè)在網(wǎng)絡上獨有的位置，也是企業(yè)的產(chǎn)品、服務范圍、形象、商譽等的綜合體現(xiàn)。同時，域名也是一種智力成果，在域名的構思選擇過程中，需要一定的創(chuàng)造性勞動，使代表自己公司的域名簡潔并具有吸引力，以便使公眾熟知并對其訪問，從而達到擴大企業(yè)知名度、促進經(jīng)營發(fā)展的目的。域名不是簡單的標識性符號，而是企業(yè)商譽的凝結和知名度的表現(xiàn)，是企業(yè)無形資產(chǎn)的一部分。

而且，從世界范圍來看，盡管各國立法尚未把域名作為專有權加以保護，但國際域名協(xié)調(diào)制度是通過世界知識產(chǎn)權組織來制定，這說明已經(jīng)傾向把域名看作知識產(chǎn)權的一部分。然而，鑒于國內(nèi)法規(guī)并未明確規(guī)定域名是一種無形資產(chǎn)，也未明確域名轉(zhuǎn)讓就是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，在本文的分析中，仍考慮域名轉(zhuǎn)讓費在被認定為不同性質(zhì)的所得時的稅務處理。 
    二、境外非居民企業(yè)向境內(nèi)居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓域名的稅務處理 
    當境內(nèi)居民企業(yè)向境外非居民企業(yè)支付域名轉(zhuǎn)讓費時，境外企業(yè)是否需要在中國繳納企業(yè)所得稅?境內(nèi)支付的企業(yè)是否有代扣代繳義務要解決這些問題，需要先從國內(nèi)法的角度來判斷，然后再從國際稅收協(xié)定的角度加以判斷。如前所述，目前對域名轉(zhuǎn)讓費的性質(zhì)在國內(nèi)法中尚未有明確的法律規(guī)定。筆者認為，對于該款項的性質(zhì)，有三種可能的判斷：
    一是認為域名轉(zhuǎn)讓費屬于國內(nèi)法中轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所得，適用稅收協(xié)定的財產(chǎn)收益條款 ；
    二是認為域名轉(zhuǎn)讓費屬于國內(nèi)法中的特許權使用費收入，適用稅收協(xié)定的特許權使用費條款；
    三是認為域名轉(zhuǎn)讓費屬于企業(yè)所得稅法所規(guī)定的其他所得，適用稅收協(xié)定的其他所得條款。

在本文中，我們區(qū)分三種情況來對域名轉(zhuǎn)讓所得的稅務處理進行分析。 
    （一）將域名轉(zhuǎn)讓費定性為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時的稅務處理分析 
按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第十六條，《企業(yè)所得稅法》第六條第（三）項所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權、債權等財產(chǎn)取得的收入。因此，如果我們認為域名是企業(yè)或個人擁有的無形資產(chǎn)，則境外非居民企業(yè)取得的域名轉(zhuǎn)讓費應適用財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關的條款。 
    但是，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。其中并未規(guī)定對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如何判斷是否屬于境內(nèi)所得，如果按照動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的原則來判斷無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的發(fā)生地，那么當非居民向境內(nèi)居民轉(zhuǎn)讓域名時，就會被判定為境外所得，并不支持對域名轉(zhuǎn)讓的所得在境內(nèi)征稅。 
    由于是跨境交易，在進行企業(yè)所得稅處理的時候，不僅需要考慮國內(nèi)法，還需要考慮國際稅收協(xié)定的有關規(guī)定。經(jīng)合組織與聯(lián)合國稅收協(xié)定范本的財產(chǎn)收益條款都規(guī)定：締約國一方居民轉(zhuǎn)讓本條以上各款所述財產(chǎn)（指不動產(chǎn)、常設機構的動產(chǎn)、用于國際運輸?shù)拇昂惋w機）以外的其他財產(chǎn)取得的收益，應僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅。所以，兩個范本都是將其他財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得的征稅權劃歸轉(zhuǎn)讓者一方的。中國與新加坡和英國的稅收協(xié)定就與兩個范本的規(guī)定一致，即這些國家的居民企業(yè)或個人轉(zhuǎn)讓域名取得的所得中國沒有征稅權。

但是，中國與日本、美國、法國等國的稅收協(xié)定中的財產(chǎn)收益條款都規(guī)定：締約國一方居民出讓第一款至第三款所述財產(chǎn)以外的其他財產(chǎn)取得的收益，發(fā)生于締約國另一方的，可以在該締約國另一方征稅。即我國對外簽訂的許多稅收協(xié)定中是將其他財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得的征稅權歸于來源國的。

然而，大部分稅收協(xié)定對于如何判斷無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的發(fā)生國即來源國，并沒有像其他條款一樣做出明確規(guī)定，也給協(xié)定的適用帶來一定的問題。域名轉(zhuǎn)讓費的發(fā)生國到底是支付的一方，還是負擔的一方，或是在轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽署的一方，協(xié)定及注釋中并沒有明確規(guī)定。此種情況下，按照協(xié)定適用的一般原則，應該參照締約國的國內(nèi)法去解釋。遺憾的是，我國的國內(nèi)法并未對此做出明確規(guī)定。如果將無形資產(chǎn)所得歸為動產(chǎn)所得去判斷，則按照稅收協(xié)定規(guī)定，我國也沒有征稅權。

實際上，即使稅收協(xié)定明確規(guī)定無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征稅權歸屬于支付轉(zhuǎn)讓費的企業(yè)所在國，由于我國的國內(nèi)法并沒有明確此類所得屬于來源于境內(nèi)的所得，要在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅，按照國內(nèi)法與稅收協(xié)定孰優(yōu)原則去判斷和處理，我國也不能對該筆所得征稅。

（二）將域名轉(zhuǎn)讓費定性為特許權使用費的稅務處理分析 
    經(jīng)合組織范本注釋的第8.2條明確提出：如果某筆款項是為了轉(zhuǎn)讓特許權使用費定義中述及的某項財產(chǎn)的完全所有權而支付的，這樣的款項不是“為使用或有權使用”該項財產(chǎn)而支付的價款，因此也不是特許權使用費。如果將域名轉(zhuǎn)讓費定性為特許權使用費，就可以在我國征收企業(yè)所得稅，然而，不論是國內(nèi)法還是稅收協(xié)定，都不支持將域名轉(zhuǎn)讓費定性為特許權使用費。 
    有觀點認為，域名注冊成功并不代表注冊者擁有了該域名的永久所有權，注冊者所擁有的僅僅是對該域名一定期限內(nèi)的獨占使用權。期滿之后，注冊者還需要對該域名不斷續(xù)費，才能持續(xù)使用該域名。因此，域名注冊者并不是域名的所有者，轉(zhuǎn)讓域名也不是轉(zhuǎn)讓所有權，而是轉(zhuǎn)讓使用權，因此，該筆轉(zhuǎn)讓費可以適用國內(nèi)法與國際稅收協(xié)定的特許權使用費所得。筆者認為，許多無形資產(chǎn)，如商標、專利、土地使用權也是要續(xù)費的，注冊者擁有的也僅僅是獨占使用權。但是，這些無形資產(chǎn)的獨占使用權的轉(zhuǎn)讓所得并不會被認定為特許權使用費，而是被視為無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。

實際上，根據(jù)國際知識產(chǎn)權組織的定義，時間性本來就是知識產(chǎn)權的一個重要特征，各國法律都對知識產(chǎn)權分別規(guī)定了一定期限，期滿后則權利自動終止。因此，并不能因為域名的使用需要續(xù)費就認定轉(zhuǎn)讓者只有使用權，而沒有所有權，將域名轉(zhuǎn)讓費定義為特許權使用費是不合理的。 
    （三）將域名轉(zhuǎn)讓費定義為其他所得的稅務處理分析 
    在對域名轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)沒有公認和確定的意見之前，也可將域名轉(zhuǎn)讓費定義為其他收入，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》，企業(yè)取得的不屬于稅法中有明確列舉的收入類型的收入，可按其他收入征稅。該條例規(guī)定：其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定劃分境內(nèi)外所得的原則。然而截至目前，財政部、國家稅務總局并未明確對其他收入如何劃分境內(nèi)外所得。 
    經(jīng)合組織和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本中“其他所得”條款的表述一般是：締約國一方居民的各項所得，無論其發(fā)生于何地，凡本協(xié)定上這述各條未作規(guī)定的，應僅在該締約國一方征稅。據(jù)經(jīng)合組織對協(xié)定范本所作的注釋，該條款的含義是：根據(jù)本款，居民國被賦予獨占征稅權……無論居民國是否行使該征稅權，本款規(guī)定都應適用。因此，即使居民國不對該項所得征稅，該所得發(fā)生的締約國另一方也不得征稅。我國與美國、英國、加拿大、印度等國家所簽的稅收協(xié)定，其他所得條款就是按照經(jīng)合組織與聯(lián)合國范本的精神，采用了居民國獨占征稅權的原則。但是中國與新加坡的稅收協(xié)定規(guī)定：凡本協(xié)定上述各條未作規(guī)定并且發(fā)生于締約國一方的各項所得，可以在該締約國一方征稅。按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋的通知》（國稅發(fā)[2010]75號）的解釋，該條款的意思是：新加坡居民企業(yè)或個人取得發(fā)生或來源于中國的其他所得，中國有優(yōu)先征稅權。對其他所得范圍的掌握應考慮國內(nèi)法的規(guī)定，并應是國內(nèi)法規(guī)定要征稅的所得。如某項所得國內(nèi)法未規(guī)定征稅，則不能因協(xié)定規(guī)定來源國有征稅權而征稅。中日、中法等稅收協(xié)定對其他所得表述為：
    1.締約國一方居民在締約國另一方取得的各項所得，凡本協(xié)定上述各條未作規(guī)定的，可以在該締約國另一方征稅。
    2.但是，締約國一方居民取得的各項所得，凡本協(xié)定上述各條未作規(guī)定的，除第一款所述的以外，應僅在該締約國征稅。表述稍有不同，但是都是采用了來源地優(yōu)先征稅的原則。需要注意的是，盡管中國與新加坡、日本和法國的稅收協(xié)定規(guī)定了來源地優(yōu)先征稅的原則，但對于如何判斷發(fā)生地或來源地并未明確。雖然一般意義上理解境內(nèi)居民企業(yè)向境外非居民企業(yè)支付的款項屬于來源于境內(nèi)的所得，但是在缺乏明確的法律條款支持的情況下，將境內(nèi)企業(yè)支付的域名轉(zhuǎn)讓所得判定為境內(nèi)所得，也存在一定的瑕疵。另外，即使明確了如何判斷其他所得的來源地，具體是否能征稅還取決于不同國家與中國簽署的稅收協(xié)定中“其他所得”條款的具體內(nèi)容。 
    綜上所述，境外非居民企業(yè)向境內(nèi)居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓頂級域名或非由中國管理的域名，境內(nèi)居民企業(yè)對外支付的費用并非特許權使用費所得，而無論是將其判斷為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，還是其他所得，在判斷是否需要在中國境內(nèi)繳稅時，都存在一定的困難。核心的問題在于對于這兩類所得，我國的《企業(yè)所得稅法》及實施條例均未對如何判斷所得的來源地做出規(guī)定，因此，建議稅務主管部門盡快就如何判斷無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與其他所得的來源地做出進一步的規(guī)定，在給納稅人提供確定性的同時，也能充分維護我國的稅收權益。

【參考文獻】 
    [1] 張守文：《財稅法學》，中國人民大學出版社2007年版。 
    [2] 張玉瑞：《論中文域名的知識產(chǎn)權屬性與立法、執(zhí)法框架》，《知識產(chǎn)權》2001年第2期。 
    [3] 齊愛民，劉穎：《網(wǎng)絡法研究》，法律出版社2003年版。 
    [4] 郝玉強：《談中文域名與商標的沖突及其解決》，《知識產(chǎn)權》2001年第4期。 
    [5] 程永順：《審理域名注冊糾紛案件的若干問題》，《知識產(chǎn)權》2001年第1期。 
    [6] Christopher H. Bowen, Websites and Intangible Asset Amortization Under 26 U.S.C. §197:A Marriage that Bears Little Fruit, Marquete Intellectual Property Law Review,2012. 
    [7] Noah M. Schottenstein. Of Process and Product, Kremen v. Cohen and the Consequences of Recognizing Property Rights in Domain Names, Virginia Journal Of Law & Technology,2009.

【作者簡介】易奉菊，暨南大學經(jīng)濟學院財稅系 
    【文章出處】《國際稅收》2015年第2期
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    [1] 具體案例為弗吉尼亞州東部地區(qū)法庭的 Dorer v. Arel（60 F. Supp.2d 588 (E.D. Va. 1999)）判例和弗吉尼亞州高級法院的 Network Solutions, Inc. v. Umbro Int’l, Inc.（259Va.759, 770 (Va.2000)。

[2] 張玉瑞：《論中文域名的知識產(chǎn)權屬性與立法、執(zhí)法框架》，《知識產(chǎn)權》2001年第2期。

[3] 齊愛民，劉穎：《網(wǎng)絡法研究》，法律出版社2003年版。

[4] 郝玉強：《談中文域名與商標的沖突及其解決》，《知識產(chǎn)權》2001年第4期。

[5] 程永順：《審理域名注冊糾紛案件的若干問題》，《知識產(chǎn)權》2001年第1期。