一、企業(yè)年金的新舊會(huì)計(jì)處理

　?。ㄒ唬┡f會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)處理

　　《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)為職工購(gòu)買保險(xiǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2003]6l號(hào)），對(duì)補(bǔ)償養(yǎng)老金作出規(guī)定：“有條件的企業(yè)為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分，作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)列入成本（費(fèi)用）；非試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費(fèi)發(fā)生赤字?！?

　　從財(cái)企[2003]61號(hào)文可以看到，關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理試點(diǎn)與非試點(diǎn)地區(qū)并不完全一致，即試點(diǎn)地區(qū)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分應(yīng)全部作為“勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)”在成本（費(fèi)用）中列支，而非試點(diǎn)地區(qū)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理，則首先在“應(yīng)付福利費(fèi)”中列支，只有當(dāng)“應(yīng)付福利費(fèi)”不足列支時(shí)，才作為“勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)”在成本（費(fèi)用）中列支。

　?。ǘ┬聹?zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào) ——職工薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定：“職工薪酬的范圍包括養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，既包括根據(jù)國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)向社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，以及根據(jù)企業(yè)年金計(jì)劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)?！?

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào) ——職工薪酬》應(yīng)用指南還規(guī)定：“計(jì)量應(yīng)付職工薪酬時(shí)，國(guó)家規(guī)定了計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提。比如，應(yīng)向社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（包括根據(jù)企業(yè)年金計(jì)劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)）等?！?

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào) ——職工薪酬》第五條規(guī)定：“企業(yè)為職工繳納的各種保險(xiǎn)，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)受益對(duì)象，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，全部計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用?！?

　　賬務(wù)處理：按工資總額的4%，借記“生產(chǎn)成本”、“在建工程”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。

　?。ㄈ?財(cái)企[2008]34號(hào)文規(guī)定

　　《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十三條規(guī)定：“已參加基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，所需費(fèi)用按照省級(jí)以上人民政府規(guī)定的比例從成本（費(fèi)用）中提取。超出規(guī)定比例的部分，由職工個(gè)人負(fù)擔(dān)?！?

　　財(cái)企[2008]34號(hào)文規(guī)定：補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)繳費(fèi)總額在工資總額4%以內(nèi)的部分，從成本（費(fèi)用）中列支。企業(yè)繳費(fèi)總額超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個(gè)人工資中扣繳。個(gè)人繳費(fèi)全部由個(gè)人負(fù)擔(dān)，企業(yè)不得提供任何形式的資助。

　　在財(cái)企業(yè)[2008]34號(hào)文未發(fā)布之前，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理完全一致。但是，[2008]34號(hào)又有了新規(guī)定：施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，變化之處：

　　1、企業(yè)將不再執(zhí)行《關(guān)于實(shí)施修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2007]48號(hào)）：關(guān)于職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)制度改革的銜接問(wèn)題，截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費(fèi)賬面為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。而財(cái)企[2008]34號(hào)新規(guī)定是先用補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)沖抵以前結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)，待結(jié)余使用完畢后，再按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。

　　2、財(cái)企[2008]34號(hào)新規(guī)定要求，以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，提取的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，先將應(yīng)付福利費(fèi)結(jié)余沖平，沖平后再按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào) ——職工薪酬》第五條規(guī)定處理，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)受益對(duì)象，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，全部計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用。

　　可見(jiàn)，財(cái)企業(yè)[2008]34號(hào)文的規(guī)定，其實(shí)與財(cái)企[2003]6l號(hào)對(duì)試點(diǎn)地區(qū)的賬務(wù)處理是一致的。

　　二、銜接過(guò)程中企業(yè)年金的稅務(wù)處理分析

　　（一）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除?！?

　　也就是說(shuō)企業(yè)年金在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。

　?。ǘ┴?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]27號(hào)）的規(guī)定：“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過(guò)職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分．在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除；超過(guò)的部分，不予扣除?！?

　　也就是說(shuō)企業(yè)根據(jù)企業(yè)年金計(jì)劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人實(shí)際繳納企業(yè)年金不超過(guò)職工工資總額的5%以內(nèi)的部分，可以在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)5%的部分，按照超過(guò)的部分調(diào)增企業(yè)所得稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！?

　　（三）銜接過(guò)程中的稅務(wù)處理

　　財(cái)企[2008]34號(hào)新規(guī)定，以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，提取的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，先將應(yīng)付福利費(fèi)結(jié)余沖平，由于稅法上可在成本（費(fèi)用）中列支的工資總額5%的補(bǔ)充保險(xiǎn)金額。這需要企業(yè)在稅務(wù)處理時(shí)，考慮以前年度提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余，是否稅前列支過(guò)。

　　一、假如以前年度結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余，已經(jīng)納稅調(diào)增過(guò)，則從應(yīng)付福利費(fèi)余額中計(jì)提并使用的企業(yè)年金，影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額，需作納稅調(diào)減處理。

　　二、假如以前年度結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余，已享受稅前列支，則從應(yīng)付福利費(fèi)余額中計(jì)提并使用的企業(yè)年金，可以參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）關(guān)于關(guān)于以前年度職工福利費(fèi)余額的處理：“根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2008]264號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用?！?

　　例一：某內(nèi)資企業(yè)2007年開(kāi)始實(shí)行新的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，2007年末計(jì)提未使用福利費(fèi)余額為300萬(wàn)， 2008年度企業(yè)未動(dòng)用該年初數(shù)。2009年企業(yè)建立年金制度，當(dāng)年向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人實(shí)際繳納企業(yè)年金50萬(wàn)，企業(yè)賬務(wù)處理按財(cái)企[2008]34號(hào)規(guī)定，沖減了期初福利費(fèi)余額。當(dāng)年企業(yè)工資總額為1500萬(wàn)。

　　分析：假設(shè)該企業(yè)以前年度福利費(fèi)一直按工資總額的14%計(jì)提，內(nèi)資企業(yè)2008年度以前年度按《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定：納稅人的職工福利費(fèi)按照計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除。由于福利費(fèi)按計(jì)算扣除，該企業(yè)2007年末計(jì)提未使用福利費(fèi)余額為300萬(wàn)，已享受過(guò)稅前扣除。而且本年企業(yè)繳納年金部分50小于1500×5%=75萬(wàn)元。因此，該項(xiàng)年金支出無(wú)須作納稅調(diào)整處理。

　　假設(shè)該企業(yè)2007年末計(jì)提未使用福利費(fèi)余額為300萬(wàn)，是以前年度超計(jì)稅工資總額的14%部分，已做過(guò)納稅調(diào)增處理。則2009年動(dòng)用期初數(shù)，且本年企業(yè)繳納年金部分50小于1500×5%=75萬(wàn)元，準(zhǔn)予稅前列支，本年作納稅調(diào)減處理。

　　例二：某企業(yè)2008年開(kāi)始實(shí)行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，2008年計(jì)提未使用福利費(fèi)余額為100萬(wàn)， 2009年度企業(yè)未動(dòng)用該年初數(shù)。2009年企業(yè)建立年金制度，當(dāng)年向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人實(shí)際繳納企業(yè)年金350萬(wàn)，企業(yè)賬務(wù)處理按財(cái)企[2008]34號(hào)規(guī)定，沖減了期初福利費(fèi)余額。并在當(dāng)期成本中列支250萬(wàn)元，當(dāng)年企業(yè)工資總額為4000萬(wàn)。假設(shè)該項(xiàng)計(jì)提未使用福利費(fèi)余額為100萬(wàn)，系2008年企業(yè)計(jì)提未使用部分。按《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。由于上述計(jì)提福利費(fèi)未實(shí)際使用，當(dāng)年均作納稅調(diào)增處理。

　　分析：按財(cái)稅[2009]27號(hào)規(guī)定，該企業(yè)本期準(zhǔn)予稅前列支的企業(yè)年金限額=4000×5%=200萬(wàn)。本年實(shí)際發(fā)生企業(yè)年金350萬(wàn)，超支150萬(wàn)。由于100萬(wàn)沖減期初福利費(fèi)余額，由于該福利費(fèi)余額上期已作納稅增處理，因此2009年度只需將其中的50萬(wàn)元作納稅調(diào)增處理。

　　總之，由于企業(yè)實(shí)施新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，對(duì)企業(yè)發(fā)生的年金支出沖減期初福利費(fèi)余額，使企業(yè)繳費(fèi)部分企業(yè)所得稅稅務(wù)處理復(fù)雜化。實(shí)務(wù)中福利費(fèi)余額，可能部分稅前扣除過(guò)，部分納稅調(diào)整過(guò)，情況更復(fù)雜，需要納稅人引起重視。企業(yè)一定要理清福利費(fèi)余額的情況，使企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度轉(zhuǎn)換過(guò)程中，減少年金稅前列支的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。