1、概述
?。?）稅收空白籌劃應(yīng)用范圍
眾所周知，中國(guó)現(xiàn)行稅制共有24個(gè)稅種，其中以增值稅為主，消費(fèi)稅配合的流轉(zhuǎn)稅在我國(guó)稅制中占了舉足輕重的地位。因?yàn)樗枚愊鄬?duì)來說講稅依據(jù)較以前更確定，立法、執(zhí)法更接近實(shí)際情況，所以流轉(zhuǎn)稅應(yīng)該是空白平臺(tái)籌劃的重點(diǎn)。其他稅種由于規(guī)模相對(duì)較小，稅基較窄，故而可供利用的空白并不太多。
在我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)狀況之下，流轉(zhuǎn)稅起著籌集財(cái)政收入，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要作用。而商品的流轉(zhuǎn)是多環(huán)節(jié)的，故而流轉(zhuǎn)稅課稅出現(xiàn)空白的概率也相對(duì)更高。當(dāng)然，所得稅作為未來的主體稅種，也不應(yīng)該被忽視，其他的稅種，如資源稅、財(cái)產(chǎn)稅及行為稅也應(yīng)該被列入籌劃范疇。
?。?）稅收空白籌劃要求
由于空白源于兩個(gè)不同的方面，其一是立法空白，其二是執(zhí)法空白，所以在操作要求上也有所不同。
執(zhí)法空白的研究對(duì)象是稅收征管人員，立法空白的研究對(duì)象是稅法。執(zhí)法空白的存在更具主觀性，其變化更加難以預(yù)測(cè)。立法空白則相對(duì)穩(wěn)定可靠一些。由于執(zhí)法空白根源于執(zhí)法人員自身水平的不足，納稅方發(fā)現(xiàn)空白后一般不會(huì)告知征管方。當(dāng)然，對(duì)于立法空白，納稅方出于自身利益考慮，也會(huì)隱瞞稅法中存在的空白。
兩類空白的存在和利用也有著一些共同的要求：一是對(duì)稅法的掌握。只有將稅法規(guī)定理解透了，才會(huì)發(fā)現(xiàn)立法空白和執(zhí)法空白，也才會(huì)在實(shí)際籌劃中準(zhǔn)確恰當(dāng)?shù)乩每瞻诪樽约褐\取利益。如對(duì)稅法一無(wú)所知，納稅方則常常會(huì)啞巴吃黃連──有苦難言。二是操作過程中的謹(jǐn)慎與合法。利用執(zhí)法空白和立法空白來進(jìn)行納稅籌劃是和稅務(wù)局的征管有著利益沖突的，征稅方會(huì)因?yàn)榧{稅籌劃的增多而減少收入，此消彼長(zhǎng)的關(guān)系決定了征稅方對(duì)利用空白進(jìn)行納稅籌劃的反感，納稅人肆無(wú)忌憚的行為往往會(huì)招來不必要的麻煩。另外，在利用執(zhí)法空白時(shí)，千萬(wàn)不可不擇手段地人為開辟執(zhí)法空白，因?yàn)檫@屬于經(jīng)濟(jì)犯罪，而且已經(jīng)超出了納稅籌劃的范疇。利用立法空白，也不可得意忘形地?cái)U(kuò)大利用范圍，一不小心可能使以前的納稅籌劃成果毀于一旦。
利用空白進(jìn)行納稅籌劃的途徑有多種，分類標(biāo)準(zhǔn)一般是空白的原因。所以，空白平臺(tái)籌劃的兩大途徑是：（1）利用立法空白。（2）利用執(zhí)法空白。
利用立法空白進(jìn)行納稅籌劃，其具體途徑是依據(jù)稅法的組成要素。具體來講：在總則、罰則、附則和稅率上很難有多大建樹，而征稅對(duì)象、科目、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)和減免稅上會(huì)存在較多的可供利用之處。
利用執(zhí)法空白進(jìn)行納稅籌劃，其具體途徑有：利用執(zhí)法人員水平的不足，利用工商管理機(jī)構(gòu)權(quán)力分配的真空，利用稅制更替的過渡真空。
?。?）稅收空白籌劃的注意事項(xiàng)
?、賹?duì)稅法了解的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。對(duì)稅法了解的失誤或過時(shí)都會(huì)影響對(duì)稅法空白的利用，甚至?xí)虼硕缸铩?/FONT>
?、谧⒁饣I劃過程中的隱蔽性。這種保密不僅是對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)，也包括對(duì)同行企業(yè)?；I劃的隱蔽性保證了空白存在的相對(duì)穩(wěn)定性。若是在籌劃中，讓所有企業(yè)都利用這種空白，那么會(huì)加速稅法法網(wǎng)破口的擴(kuò)大趨勢(shì)，也會(huì)讓征稅方立即引起警覺，那么這個(gè)稅收空白也就難以存在多久了。征稅方有義務(wù)、有權(quán)力將應(yīng)收的稅款全部收繳入庫(kù)，有時(shí)甚至在某些地方出現(xiàn)過度征收的現(xiàn)象。所以，與之相對(duì)的空白平臺(tái)應(yīng)該是牌隱蔽狀態(tài)。
?、劭瞻灼脚_(tái)籌劃過程的合法性。或許有人會(huì)利令智昏，為了少繳稅款而不異鋌而走險(xiǎn)。一類人是無(wú)視稅法規(guī)定，掩耳盜鈴，結(jié)果以身試法；另一類人是開展糖衣外交，收買稅務(wù)人員以圖里應(yīng)外合，瞞天過海，結(jié)果成了一條繩上的昨蜢，一損俱損。應(yīng)該說，空白平臺(tái)的納稅籌劃是非違法的，一旦納稅人走進(jìn)違法的領(lǐng)域，空白平臺(tái)籌劃便失去其本來的性質(zhì)，也便不成其為納稅籌劃了。
?、芸瞻灼脚_(tái)籌劃的靈活性。在本章前文已經(jīng)講過，空白平臺(tái)是一個(gè)動(dòng)態(tài)事物，經(jīng)濟(jì)狀況是變化的，稅法是穩(wěn)中有變的，征稅人員是有能力極限的，這一切都表明，空白平臺(tái)的籌劃是可行的，要求納稅人適時(shí)而動(dòng)。
2、籌劃案例
例1-10 泰豐企業(yè)屬于一家集體所有制企業(yè)，既銷售一定貨物，又兼營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的兩種應(yīng)稅勞務(wù)。地方稅務(wù)系統(tǒng)將其視為營(yíng)業(yè)稅納稅人，而且以其全部收入額為依據(jù)計(jì)征了營(yíng)業(yè)稅。隨后，國(guó)家稅務(wù)系統(tǒng)將泰豐企業(yè)列為增值稅納稅人，并且決定將其營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅部分作為增值稅法中兼營(yíng)增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)處理，一并計(jì)征增值稅。泰豐企業(yè)對(duì)自己的業(yè)務(wù)沒有單獨(dú)核算，在地方稅務(wù)系統(tǒng)按照營(yíng)業(yè)稅的低稅率繳完了稅款，在國(guó)家稅務(wù)系統(tǒng)前來征收時(shí)，泰豐企業(yè)拿出了地方稅務(wù)系統(tǒng)開出的完稅憑證，結(jié)果國(guó)家稅務(wù)系統(tǒng)為了不重復(fù)征稅，只得不予以征增值稅。
該納稅籌劃案例的關(guān)鍵是利用了中央與地方分稅權(quán)時(shí)形成的空白。
增值稅是由國(guó)家稅務(wù)系統(tǒng)負(fù)責(zé)征收的稅種，營(yíng)業(yè)稅是屬于地方稅務(wù)系統(tǒng)負(fù)責(zé)征收的稅種。由于增值稅與營(yíng)業(yè)稅同屬于流轉(zhuǎn)稅，而且兩者常常出現(xiàn)交叉混合的現(xiàn)象。對(duì)于納稅人性質(zhì)的判定（是屬于增值稅納稅人還是營(yíng)業(yè)稅納稅人）往往出現(xiàn)地方稅務(wù)系統(tǒng)與國(guó)家稅務(wù)系統(tǒng)“誰(shuí)在前依誰(shuí)”的做法，尤其是小型非生產(chǎn)性企業(yè)。納稅人性質(zhì)的判定決定了企業(yè)交稅的對(duì)象、性質(zhì)和稅款的多少。
中央與地方稅分權(quán)的空白，是一種權(quán)力設(shè)置上的空白，在一國(guó)稅制不完善時(shí)，是比較容易出現(xiàn)的。我國(guó)正處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)、發(fā)展、完善時(shí)期，稅制的改革完善是一個(gè)極其艱巨的任務(wù)，也需要經(jīng)歷一個(gè)漫長(zhǎng)的時(shí)期。
具體到上一例中，泰豐企業(yè)可以主動(dòng)到地方簡(jiǎn)略系統(tǒng)申報(bào)交納稅款，這項(xiàng)籌劃活動(dòng)的收益取決于依據(jù)增值稅計(jì)算出的稅款與依據(jù)營(yíng)業(yè)稅計(jì)算出稅款之差。增值稅稅率相對(duì)營(yíng)業(yè)稅稅率來講是比較高的，只要增值額與營(yíng)業(yè)額的比例不太大（即不超過所適用的營(yíng)業(yè)稅率與增值稅率），企業(yè)便會(huì)使稅款減少，從而獲取利益。在中國(guó)現(xiàn)行稅制條件下，中央、地方實(shí)行財(cái)政分級(jí)管理，稅務(wù)系統(tǒng)分開，國(guó)家稅務(wù)系統(tǒng)顯然很難讓地方稅務(wù)系統(tǒng)在泰豐企業(yè)的繳稅問題上返工。
例1-11 中國(guó)某紡織品有限公司A，專門生產(chǎn)加工各種紡織品，其生產(chǎn)的手套因?yàn)槲锩纼r(jià)廉而暢銷世界各國(guó)，其中美國(guó)阿拉斯加石油工人使用的手套幾乎全部由該廠生產(chǎn)。美國(guó)紡織品生產(chǎn)廠商因?yàn)橹袊?guó)產(chǎn)品的打入而遭受嚴(yán)重排擠，迫不得已，這些廠商聯(lián)合起來影響美國(guó)政府，從而使美國(guó)政府出臺(tái)了一項(xiàng)稅收政策，即對(duì)中國(guó)出口的紡織品規(guī)定較高的進(jìn)口關(guān)稅稅率，其中針對(duì)手套的稅收政策是每雙手套征收100％的進(jìn)口關(guān)稅。由于稅負(fù)的急驟上升，中國(guó)紡織企業(yè)生產(chǎn)手套的成本大幅上揚(yáng)，在美國(guó)市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力嚴(yán)重受到影響。A公司管理層迫于壓力，開始研究美國(guó)稅法，發(fā)現(xiàn)美國(guó)稅法中有一條關(guān)于紡織品的規(guī)定，即進(jìn)口紡織殘次品按噸征收進(jìn)口關(guān)稅，而且稅率很低。于是公司銷售部門改變銷售策略，即不再將手套包裝精美后出口，而是單將大批手套的左手捆在一塊兒出口。由于手套僅一只，海前認(rèn)定為殘次品，該公司輕松獲得稅收上的好處。再過一段時(shí)間，該公司又從另一海關(guān)向美國(guó)出口一批手套，這次全是成捆的右手手套，也被海關(guān)為殘次品，這樣，該公司產(chǎn)品到美國(guó)后經(jīng)包裝，以較低的價(jià)格銷往阿拉斯加，最終在市場(chǎng)上獲得一定的份額。
該公司便是巧妙地利用了美國(guó)稅法中的空白處，即僅對(duì)成雙手套征高稅，而對(duì)單只手套卻沒有規(guī)定。既然沒有規(guī)定，該公司便將其與殘次品聯(lián)系起來，從而巧妙地獲取稅收上的好處。
例1-12 某網(wǎng)絡(luò)公司，利用其在網(wǎng)絡(luò)方面的優(yōu)勢(shì)，和很多企業(yè)進(jìn)行網(wǎng)上電子交易，其生產(chǎn)的產(chǎn)品通過直接常規(guī)交易的份額非常少。由于網(wǎng)絡(luò)是一個(gè)新生事物，關(guān)于電子商務(wù)的研究也是近幾年才興起與發(fā)展的，因而這方面的稅收問題顯然是個(gè)很大的空白，急待稅收立法的進(jìn)一步完善。該公司利用稅法中的這塊空白，大規(guī)模地發(fā)展網(wǎng)上電子交易，從而省去了大量稅款。
3、空白平臺(tái)籌劃的難度將越來越大，技術(shù)水平要求越來越高，對(duì)專業(yè)化人才需求越來越多。
空白存在為利用空白避稅提供了客觀條件，但是可借利用的空白領(lǐng)域?qū)?huì)越來越小，其原因是多方面。從稅法角度來看，稅法是不斷補(bǔ)充完善和發(fā)展的。在平時(shí)的稅收征管過程中，原有稅法的漏洞空白會(huì)被納稅人利用，征稅方便通過立法來填補(bǔ)這些稅法上的漏洞和空白，從而有利于籌集財(cái)政收入，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。從征稅方來講，國(guó)家為了更好地促進(jìn)國(guó)家機(jī)構(gòu)的運(yùn)轉(zhuǎn)，提高辦事效率，利用財(cái)政稅收杠桿為國(guó)家服務(wù)，必然要求建立完備的考核上崗制度，建立高效的工商管理機(jī)構(gòu)。
所以，可以說，稅收的空白領(lǐng)域?qū)⒃诮?jīng)濟(jì)、社會(huì)的發(fā)展過程中越來越小，而且越來越邊緣化、細(xì)微化，這就更進(jìn)一步增加了空白平臺(tái)進(jìn)行納稅籌劃的難度，只有經(jīng)過專門技術(shù)培訓(xùn)的人才能適應(yīng)未來籌劃的要求。
