利用并購對不同稅種進(jìn)行稅收籌劃
——更新時(shí)間：2009-02-23 05:20:27 點(diǎn)擊率: 3080
企業(yè)并購作為產(chǎn)權(quán)重組的一種重要類型，是資本運(yùn)營的重要方式。本文主要針對增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅以及企業(yè)所得稅這四個(gè)稅種，來談?wù)勂髽I(yè)并購在稅收籌劃中的應(yīng)用。
一、利用并購對增值稅進(jìn)行稅收籌劃——通過并購變“小規(guī)模納稅人”為“一般納稅人”
稅法依據(jù) 一般納稅人應(yīng)納增值稅稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，其中銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率（13%或17%），進(jìn)項(xiàng)稅額=可抵扣的購貨金額×稅率（13%或17%）；小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅稅額=銷售額×征收率（4%或6%）。
籌劃思路 由于一般納稅人可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因而小規(guī)模納稅人的稅負(fù)往往重于一般納稅人。若小規(guī)模納稅人自身不具備轉(zhuǎn)化為一般納稅人的條件（主要是年應(yīng)稅銷售額未達(dá)標(biāo)準(zhǔn)），則可以考慮并購其他小規(guī)模納稅人的方式來轉(zhuǎn)化為一般納稅人，從而享有一般納稅人可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收待遇。
案例分析 甲公司為工業(yè)企業(yè)，屬于小規(guī)模納稅人，年應(yīng)稅銷售額60萬元，該企業(yè)從一般納稅人購貨金額為45萬元。另有乙公司也為工業(yè)企業(yè)，也屬于小規(guī)模納稅人，年應(yīng)稅銷售額50萬元，該企業(yè)從一般納稅人，購貨金額為40萬元（以上金額均不含稅）。此時(shí)，假設(shè)甲公司有機(jī)會并購乙公司，且是否并購乙公司對自身經(jīng)營基本沒有影響。請對其進(jìn)行稅收籌劃。
方案一 甲公司不并購乙公司。
則甲公司應(yīng)納增值稅=
60×6%=3.6（萬元）
乙公司應(yīng)納增值稅=
50×6%=3（萬元）
甲公司與乙公司共應(yīng)納稅額=
3.6+3=6.6（萬元）
方案二 甲公司并購乙公司，并申請為一般納稅人。
由于年應(yīng)稅銷售額在100萬元以上（含100萬元）的工業(yè)企業(yè)，可申請為一般納稅人，則并購后的集團(tuán)公司申請為一般納稅人后，應(yīng)納增值稅=
（60+50）×17%-（45+40）×17%=4.25（萬元）
由此可見，方案二比方案一本期少交增值稅2.35萬元 （6.6-4.25），因此，應(yīng)當(dāng)采取并購的方式。
二、利用并購對消費(fèi)稅進(jìn)行稅收籌劃——通過并購變“委托加工”為“自行生產(chǎn)”
相關(guān)規(guī)定 從2001年5月1日起，對外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒，其外購酒及酒精已納稅款或委托方代收代繳稅款不再予以抵扣。
籌劃思路 并購會使原來企業(yè)間的購銷環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，從而遞延部分消費(fèi)稅稅款。如果兩個(gè)并購企業(yè)之間存在著原材料供應(yīng)關(guān)系，則在并購前，這筆原材料的轉(zhuǎn)讓關(guān)系為購銷關(guān)系，應(yīng)該按照正常的購銷價(jià)格繳納消費(fèi)稅款。而在并購后，企業(yè)之間原材料供應(yīng)關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料領(lǐng)用關(guān)系，因此這一環(huán)節(jié)不用繳納消費(fèi)稅，對于以酒和酒精為原料生產(chǎn)酒類產(chǎn)品的行業(yè)來說，避免了重復(fù)征稅。
案例分析 甲白酒生產(chǎn)企業(yè)，由于業(yè)務(wù)需要，需委托乙公司為其加工高純度白酒500噸（假定沒有同類高純度白酒的市場價(jià)格），原料由甲企業(yè)提供，原料價(jià)值為300萬元，支付加工費(fèi)200萬元，以銀行存款支付。收回的高純度白酒全部用于連續(xù)生產(chǎn)白酒600噸，不含稅總售價(jià)為1200萬元，當(dāng)月全部實(shí)現(xiàn)銷售。A公司收回高純度白酒后繼續(xù)加工的成本，以及應(yīng)該分?jǐn)偟南嚓P(guān)費(fèi)用合計(jì)為50萬元。若甲企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，自己生產(chǎn)高純度白酒，則每年需多支出40萬元；若并購提供高純度白酒的上游生產(chǎn)企業(yè)乙公司，則每年需多支出30萬元。假定不考慮城建稅和教育費(fèi)附加。請對其進(jìn)行稅收籌劃。
方案一 委托乙公司加工成高純度白酒，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售。
（1）甲公司在向乙公司支付加工費(fèi)的同時(shí)，向受托方支付由其代收代繳的消費(fèi)稅：
消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格=
（300+200）÷（1-20%）=625（萬元）
應(yīng)繳消費(fèi)稅=
625×20%+500×l000×2×0.5÷10000=175（萬元）
（2）甲公司銷售白酒后，應(yīng)繳消費(fèi)稅=
1200×20%+600×l000×2×0.5÷10000=300（萬元）
（3）在委托加工高純度白酒方式下，應(yīng)支付代收代繳消費(fèi)稅175萬元，公司繳納消費(fèi)稅300萬元，公司稅后凈利潤=
（1200-300-200-50-175-300）×（1-25%）=131.25（萬元）
方案二 擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，自己生產(chǎn)高純度白酒。
（1）甲企業(yè)銷售白酒后，應(yīng)繳消費(fèi)稅=
1200×20%+600×l000×2×0.5÷10000=300（萬元）
（2）甲企業(yè)稅后凈利潤=（1200-300-200-50-300-40）×（1-25%）=232.5（萬元）
方案三 通過并購上游企業(yè)乙公司，變“委托加工”為“自行加工”。
（1）甲企業(yè)銷售白酒后，應(yīng)繳消費(fèi)稅=
1200×20%+600×l000×2×0.5÷10000=300（萬元）
（2）甲企業(yè)稅后凈利潤=
（1200-300-200-50-300-30）×（1-25%）=240（萬元）
由此可見，方案三和方案二都比方案一少支付消費(fèi)稅175萬元，方案三比方案一凈利潤多108.75萬元（240-131.25），方案三比方案二凈利潤多7.5萬元（240-232.5）。所以，本案例中，方案三為最優(yōu)方案。因此，應(yīng)當(dāng)采取并購的方式。
三、利用并購對營業(yè)稅進(jìn)行稅收籌劃——通過“并購”變“外購勞務(wù)”為“內(nèi)部行為”
稅法依據(jù) 單位或個(gè)體經(jīng)營者聘用的員工為本單位或雇主提供的勞務(wù)，不屬于營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)。獨(dú)立核算單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位從本獨(dú)立核算單位內(nèi)部收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益，不征收營業(yè)稅。
籌劃思路 如果并購企業(yè)和目標(biāo)企業(yè)雙方，某一方所提供的應(yīng)交營業(yè)稅的業(yè)務(wù)正好是另一方生產(chǎn)經(jīng)營活動中所需要的，而且并購雙方存在提供服務(wù)的合作關(guān)系，那么在并購以前，這種提供營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)的行為是應(yīng)該繳納營業(yè)稅的，而在并購以后，由于變成了一個(gè)納稅主體，各方相互提供服務(wù)的行為便屬于企業(yè)內(nèi)部行為，不需繳納營業(yè)稅。這樣通過并購就達(dá)到了節(jié)省營業(yè)稅的目的。
案例分析 甲公司為一生產(chǎn)企業(yè)，由于產(chǎn)品的特殊性，甲公司的在產(chǎn)品、半成品及部分產(chǎn)成品須由乙倉儲公司儲存。且乙公司除了為甲公司提供倉儲服務(wù)外，沒有其他業(yè)務(wù)。甲公司本年度銷售產(chǎn)品1000萬元（不含稅），與產(chǎn)品相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅為100萬元。乙公司為甲公司提供倉儲服務(wù)，取得收入200萬元，與倉儲相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅為10萬元。此時(shí)，假設(shè)甲公司有機(jī)會并購乙公司，且是否并購乙公司對自身經(jīng)營基本沒有影響。請對其進(jìn)行稅收籌劃。
方案一 甲公司不并購乙公司。
則甲公司應(yīng)納增值稅=
1000×17%-100=70（萬元）
乙公司應(yīng)納營業(yè)稅=
200×5%=10（萬元）
甲公司與乙公司共應(yīng)納稅額=
70+10=80（萬元）
方案二 甲公司并購乙公司，且變“乙公司”為并購后的集團(tuán)公司的一個(gè)非獨(dú)立核算單位（倉儲部門）。
此時(shí)，提供倉儲服務(wù)的行為屬于企業(yè)內(nèi)部行為，不需繳納營業(yè)稅。
則并購后的集團(tuán)公司應(yīng)納增值稅=
1000×17%-100-10=60（萬元）
可見，方案二比方案一本期少交稅20萬元 （80-60） ，因此，應(yīng)當(dāng)采取并購的方式。
四、利用并購對企業(yè)所得稅進(jìn)行稅收籌劃——通過“并購”變“子公司”為“分公司”
稅法依據(jù) 新企業(yè)所得稅法規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。即在新稅法下，內(nèi)、外資企業(yè)統(tǒng)一以法人為單位納稅，所有具有法人資格的企業(yè)或組織為納稅人。分公司（不具有法人資格）與母公司匯總繳納企業(yè)所得稅，子公司（具有法人資格）單獨(dú)繳納企業(yè)所得稅。
籌劃思路 母公司可以將虧損的子公司通過并購的方式改設(shè)為分公司，分公司的虧損和母公司的盈利可以相互抵消，從而減少應(yīng)納稅所得額，減輕企業(yè)所得稅稅負(fù)。同樣，母公司虧損，而子公司盈利也可采取并購的策略。
案例分析 甲公司作為母公司在外地設(shè)有子公司——乙公司，預(yù)計(jì)2009年乙公司虧損150萬元，甲企業(yè)自身盈利200萬元。假設(shè)沒有納稅調(diào)整項(xiàng)目。請對其進(jìn)行稅收籌劃。
方案一 仍將乙公司作為子公司。
則甲公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=
200×25%=50（萬元）
乙公司不納稅，其虧損額150萬元待以后年度彌補(bǔ)。
方案二 甲公司先將乙公司并購，再將乙公司設(shè)立為分公司。
此時(shí)，乙公司匯總到甲公司統(tǒng)一納稅。
應(yīng)納企業(yè)所得稅=
（200-150）×25%=12.5（萬元）
由此可知，對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，2009年度方案二比方案一少納企業(yè)所得稅37.5萬元（50-12.5），因此，應(yīng)當(dāng)采取并購的方式。
