企業(yè)改制重組時(shí)稅務(wù)籌劃的三大平臺(tái)
——更新時(shí)間：2009-07-31 11:18:07 點(diǎn)擊率: 2882
企業(yè)在進(jìn)行聯(lián)合、兼并、分離、置換、出售、股份制改造等形式的改制重組時(shí)，會(huì)引起企業(yè)主體改變、產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移、所有制性質(zhì)改變、隸屬關(guān)系變更等一系列變化，從而引起相應(yīng)的稅務(wù)問題。企業(yè)在改制重組時(shí)，如果稅務(wù)籌劃到位，可能使企業(yè)享受稅收政策上的種種好處，減輕企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，相反，如果漠視其中的稅務(wù)問題則可能帶來(lái)日后的麻煩，甚至走進(jìn)稅收“陷阱”，這不能不引起決策者的重視。本文擬從以下三大涉稅問題加以分析，為企業(yè)提供稅務(wù)籌劃的平臺(tái)。
一、因納稅主體改變而涉及的稅務(wù)問題
這一問題源于我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市股份制公司與非上市股份制公司、境外上市股份制公司與境內(nèi)上市股份制公司等之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異。企業(yè)的改制重組會(huì)引起納稅人主體的改變，從而引起稅收待遇上的變化。而且，企業(yè)通過各種不同企業(yè)之間的相互投資滲透，可以從原來(lái)的非優(yōu)惠企業(yè)變?yōu)閮?yōu)惠企業(yè)，享受稅收優(yōu)惠的好處。比如，內(nèi)資企業(yè)與中外合資企業(yè)再合營(yíng)，按稅制的有關(guān)規(guī)定，如果滿足以下兩個(gè)條件，可按外商投資企業(yè)享受稅收優(yōu)惠：（1）按中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法規(guī)定成立：（2）注冊(cè)資本中所含外國(guó)投資者的投資比例不低于25%.內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)共同作為發(fā)起人設(shè)立新的股份有限公司時(shí)，凡發(fā)起人認(rèn)購(gòu)的股份中，外資股占總股份的25%以上，可依外商投資企業(yè)繳稅。又如，通過母子公司等關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的收購(gòu)兼并形式的資產(chǎn)重組，按現(xiàn)行稅法規(guī)定，若收購(gòu)公司將被收購(gòu)公司作為非獨(dú)立核算單位，由總公司合并納稅；如果屬于優(yōu)勢(shì)企業(yè)兼并困難企業(yè)，被兼并企業(yè)的虧損可以抵減收購(gòu)方的應(yīng)稅所得，享受減稅或延緩納稅的好處，等等。由于稅收優(yōu)惠政策體現(xiàn)了特定時(shí)期國(guó)家的政策意圖，因此，企業(yè)在改制重組過程中，應(yīng)充分考慮納稅主體發(fā)生變化而引起的稅收待遇變化，并通過合理的稅務(wù)籌劃，按照稅法的導(dǎo)向，科學(xué)選擇納稅人主體的性質(zhì)及改制重組的形式。
二、因企業(yè)改制、重組引起產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移而涉及的稅收問題
企業(yè)改制、改組是一次資源的重新配置過程，必然伴隨資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移過程中無(wú)法回避兩類稅收問題：一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的流轉(zhuǎn)稅問題，二是對(duì)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移形成所得的稅務(wù)處理。根據(jù)現(xiàn)行的稅收制度規(guī)定，在流轉(zhuǎn)稅方面大多采用較優(yōu)惠的稅收政策，如對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)重組、購(gòu)并時(shí)的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅，也不征收土地增值稅；以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與被投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，并免征土地增值稅；對(duì)存貨等流動(dòng)資產(chǎn)出讓應(yīng)作為貨物交易行為繳納增值稅；對(duì)貨物性質(zhì)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，如果轉(zhuǎn)讓價(jià)格超過原值，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓價(jià)格4%的征收率繳納增值稅。對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)的收益，如轉(zhuǎn)讓機(jī)器、設(shè)備、房地產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的所得，屬于資本利得范疇。從國(guó)際范圍看，世界各國(guó)對(duì)資本利得通常采用低稅率或免稅的稅收優(yōu)惠政策來(lái)鼓勵(lì)資本流動(dòng)，活躍資本市場(chǎng)，并且按資產(chǎn)持有期長(zhǎng)短將資本利得分為長(zhǎng)期資本利得和短期資本利得，在稅收上區(qū)別對(duì)待，形成對(duì)長(zhǎng)期投資的激勵(lì)機(jī)制，在此基礎(chǔ)上，對(duì)用于再投資的資本利得有減稅、免稅、延緩納稅等規(guī)定。我國(guó)對(duì)企業(yè)資本利得的課稅，按有關(guān)稅收制度的規(guī)定，具有以下特點(diǎn)：一是企業(yè)取得資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，征收企業(yè)所得稅，其相應(yīng)的損失，可從當(dāng)期所得額中扣除；二是對(duì)企業(yè)的資本利得與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得實(shí)行同等的稅收待遇，按同一比例征稅，沒有專門的稅收優(yōu)惠規(guī)定；三是不區(qū)別長(zhǎng)期資本利得與短期資本利得。由此可見，我國(guó)在稅收上還沒有形成對(duì)存量資本流動(dòng)的激勵(lì)機(jī)制。上述分析表明，企業(yè)在改制重組過程中，除應(yīng)從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要的角度考慮轉(zhuǎn)移哪些資產(chǎn)外，還應(yīng)從稅務(wù)籌劃的角度考慮轉(zhuǎn)移哪些資產(chǎn)、按多大的價(jià)格轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、如何從流轉(zhuǎn)稅和所得稅綜合籌劃的角度進(jìn)行資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓等問題。
三、企業(yè)改制、重組后關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收問題
過去，人們通常只認(rèn)為跨國(guó)公司存在利用關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行國(guó)際避稅問題。事實(shí)上，國(guó)內(nèi)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部同樣存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。由于有關(guān)所得稅法規(guī)對(duì)利潤(rùn)水平較低的企業(yè)、外商投資企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、新辦第三產(chǎn)業(yè)等規(guī)定了減免稅優(yōu)惠政策，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅負(fù)水平存在差異。根據(jù)上市公司所得稅稅率的統(tǒng)計(jì)，上海證券交易所1998年底337家上市公司中，除7家未披露稅項(xiàng)外，只有9家中央直屬企業(yè)的公司執(zhí)行33%的所得稅稅率，其余321家上市公司分別享受0%—18%的10檔優(yōu)惠稅率，優(yōu)惠面達(dá)97.3%，其中165家公司適用15%的稅率，110家公司征33%，返還18%.可以想象，如果上述適用不同稅率、按照不同方式征收的公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，則上述稅率差異會(huì)激勵(lì)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)將利潤(rùn)從適用稅率高的企業(yè)轉(zhuǎn)移至適用稅率低的企業(yè)中去。應(yīng)指出的是，雖然關(guān)聯(lián)企業(yè)更多地存在于非上市公司之間，但上述稅率差異同樣也較普遍地存在于非上市企業(yè)之間。
另一方面，盡管我國(guó)稅法明確規(guī)定，投資方適用稅率高于被投資方稅率時(shí)，分回利潤(rùn)需要補(bǔ)繳稅款，但這里值得關(guān)注的是：（1）這里的稅率差異只是因地區(qū)之間的稅率差異所引起的，對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)（被投資方）享受稅收優(yōu)惠而出現(xiàn)的稅率差異不需補(bǔ)稅；（2）只有當(dāng)從被投資方的利潤(rùn)實(shí)際分回時(shí)才補(bǔ)繳稅款，如果把利潤(rùn)保留在聯(lián)營(yíng)方，則存在稅收的遞延抵免不需補(bǔ)繳稅款。在這里，也給企業(yè)重組提供了一個(gè)稅務(wù)籌劃的平臺(tái)。企業(yè)應(yīng)在哪里設(shè)“點(diǎn)”，各點(diǎn)之間的業(yè)務(wù)如何設(shè)置，以及業(yè)務(wù)往來(lái)之間如何定價(jià)等，都是稅務(wù)籌劃所需要考慮的問題，對(duì)這些問題的不同處理會(huì)帶來(lái)不同的籌劃效果。
最后應(yīng)指出的是，隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，國(guó)家出于宏觀調(diào)控政策的需要會(huì)相應(yīng)地調(diào)整稅收政策。因此，企業(yè)在考慮因納稅主體變化所引起的稅收待遇差異時(shí)，不僅應(yīng)考慮現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策，而且應(yīng)該研究稅制變化發(fā)展的規(guī)律，把握稅收優(yōu)惠政策的變動(dòng)趨勢(shì)。關(guān)于這一點(diǎn)，當(dāng)前企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)尤其應(yīng)給予高度重視。主要原因是從1994年開始實(shí)行的稅收制度與目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)面臨的主要矛盾以及中國(guó)加入WTO的規(guī)則要求之間已出現(xiàn)明顯的不適應(yīng)，稅制改革、稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整已勢(shì)在必行。比如，基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平稅負(fù)要求，內(nèi)外資企業(yè)所得稅法將統(tǒng)一；依據(jù)WTO規(guī)則要求及加入WTO的談判承諾，在逐步降低關(guān)稅總體水平的同時(shí)，必將調(diào)整關(guān)稅稅率結(jié)構(gòu)，整頓和削減關(guān)稅減免優(yōu)惠政策措施；取消采用稅收進(jìn)行專向性、特定性補(bǔ)貼的有關(guān)優(yōu)惠條款，以便同WTO反補(bǔ)貼協(xié)議中的有關(guān)規(guī)定保持一致，并用足WTO規(guī)則中允許的一些稅收政策；為配合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略要求，將出臺(tái)鼓勵(lì)投資、技術(shù)進(jìn)步、科技開發(fā)的稅收優(yōu)惠措施；為支持國(guó)有企業(yè)改革、西部大開發(fā)戰(zhàn)略實(shí)施的稅收配套措施等在近期內(nèi)也呼之欲出。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)給予充分關(guān)注，并在企業(yè)改制重組中加以全面考慮。
總之，企業(yè)改制重組是優(yōu)化資源配置的重要手段。由于改制重組，會(huì)引起納稅主體發(fā)生改變，相應(yīng)地企業(yè)內(nèi)部交易可能轉(zhuǎn)化為外部交易，或者相反；改制重組之前、之中、之后，帶來(lái)適用稅種、適用稅率、征收方法等多方面的改變。因此，財(cái)務(wù)管理必須從稅務(wù)籌劃的角度，綜合考慮這些變動(dòng)對(duì)企業(yè)稅負(fù)的最終影響，我們相信，這種籌劃必將對(duì)規(guī)范我國(guó)企業(yè)的改制重組行為、使企業(yè)的改制重組按照稅法的導(dǎo)向行動(dòng)以及促進(jìn)稅法的改革等都是具有極其重要的作用的。最后應(yīng)指出的是，本文旨在探討企業(yè)改制重組中稅務(wù)籌劃的領(lǐng)域之所在，至于具體如何籌劃，需要企業(yè)根據(jù)自身的具體情況去摸索。
