準(zhǔn)確區(qū)分混合銷售和兼營業(yè)務(wù)
——更新時(shí)間：2009-07-27 11:24:44 點(diǎn)擊率: 2649
納稅人的混合銷售行為既涉及銷售貨物，又涉及提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)，因此，這一行為就涉及增值稅和營業(yè)稅，但一項(xiàng)銷售行為不可能既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅。由于實(shí)踐中征納雙方對混合銷售行為納稅問題存在一些不同的理解，本文根據(jù)稅法規(guī)定，對混合銷售的納稅判斷從四個(gè)方面進(jìn)行解析。
第一混合銷售存在的前提必須是一項(xiàng)銷售行為?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。從上述政策規(guī)定可以看出，如果一項(xiàng)業(yè)務(wù)行為不是貨物銷售行為的話，則不存在混合銷售的判斷前提，無論其是否涉及貨物均不成為混合銷售行為。如有的納稅人提供的是建筑、安裝行為，因其本身業(yè)務(wù)不屬于貨物銷售行為，無論其建筑安裝行為業(yè)務(wù)中是否提供貨物，均屬于提供營業(yè)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，不會構(gòu)成混合銷售行為。如有的納稅人是銷售貨物行為，同時(shí)在銷售貨物時(shí)必須提供安裝行為或其他營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)行為，則構(gòu)成混合銷售行為，需要就這項(xiàng)銷售行為進(jìn)行繳納增值稅或營業(yè)稅的判定。
第二混合銷售是繳納增值稅抑或是繳納營業(yè)稅，按單位主要應(yīng)稅收入性質(zhì)判定。增值稅法規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。按上述規(guī)定分析，這些單位和個(gè)體經(jīng)營者主要是以繳納增值稅為主，也就是說，以繳納增值稅收入為主要收入納稅人的混合銷售行為，繳納增值稅；不以繳納增值稅收入為主要收入的納稅人的混合銷售行為，則不繳納增值稅。對于不是以繳納增值稅為主的納稅人的混合銷售行為，稅法規(guī)定不繳納增值稅，那么應(yīng)繳納什么稅種呢？《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。由此可見，稅法明確規(guī)定了“其他單位和個(gè)人的混合銷售行為”是繳納營業(yè)稅。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1994〕第026號）第四條就“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”的判斷問題，規(guī)定“是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%”。此比例判斷是指納稅人的年應(yīng)稅收入，而不是指單項(xiàng)業(yè)務(wù)及單項(xiàng)混合銷售業(yè)務(wù)行為中貨物金額的比例。如納稅人簽訂并提供的一項(xiàng)安裝業(yè)務(wù)合同行為，其業(yè)務(wù)屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為，不能依據(jù)這項(xiàng)業(yè)務(wù)中原材料金額比重超過該項(xiàng)業(yè)務(wù)總收入的50%來認(rèn)定屬于混合銷售行為，并以此來認(rèn)定此項(xiàng)業(yè)務(wù)繳納增值稅。
第三兼營行為分開核算就按兼營行為性質(zhì)納稅。以繳納增值稅為主的納稅人可以從事營業(yè)稅應(yīng)稅行為，以繳納營業(yè)稅為主的納稅人也可以從事銷售貨物的增值稅業(yè)務(wù)。這些兼營行為不是依據(jù)主營業(yè)務(wù)收入繳納的稅種來決定如何納稅，而是按兼營業(yè)務(wù)性質(zhì)決定繳納稅種，但是前提是要主營業(yè)務(wù)和兼營業(yè)務(wù)分開核算，否則，按繳納增值稅優(yōu)先原則來納稅?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定，納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅?！稜I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定，納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。如以銷售建材為主要業(yè)務(wù)的納稅人，也可以兼營從事裝飾業(yè)務(wù)，其裝飾業(yè)務(wù)只要與銷售建材業(yè)務(wù)分開核算就是繳納營業(yè)稅；如不分開核算，其兼營的裝飾業(yè)務(wù)與主營建材銷售業(yè)務(wù)一并繳納增值稅。
第四特定自產(chǎn)貨物用于營業(yè)稅應(yīng)稅行為的，分別繳納增值稅和營業(yè)稅。按稅法規(guī)定，混合銷售行為要么繳納增值稅，要么繳納營業(yè)稅，不可能存在分解一項(xiàng)混合收入分別納稅問題。但對于一些生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)特定的貨物用于營業(yè)稅勞務(wù)的，稅法規(guī)定可以分解收入分別繳納增值稅和營業(yè)稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕117號）規(guī)定，納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同方式開展經(jīng)營活動(dòng)時(shí)，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，同時(shí)符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營業(yè)稅：（一）具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；（二）簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。凡不同時(shí)符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。這些特定的自產(chǎn)貨物是指：金屬結(jié)構(gòu)件，包括活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品，鋁合金門窗，玻璃幕墻，機(jī)器設(shè)備、電子通信設(shè)備，防水材料，國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。但根據(jù)稅法規(guī)定，如果上述生產(chǎn)企業(yè)將自產(chǎn)貨物直接用于銷售，而不是簽訂工程施工合同的，由于企業(yè)主要收入是增值稅應(yīng)稅收入（超過50%），則此混合銷售行為繳納增值稅，不能適用國稅發(fā)〔2002〕117號文件規(guī)定分解收入分別繳納增值稅和營業(yè)稅。
