準(zhǔn)確把握稅收優(yōu)惠項目申報口徑
——更新時間：2010-06-03 08:37:26 點(diǎn)擊率: 2995
近期，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號），對稅收優(yōu)惠項目等企業(yè)所得稅納稅申報口徑作了進(jìn)一步明確。文件指出，對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得抵補(bǔ)。
在2009年企業(yè)所得稅匯算清繳期即將結(jié)束的特殊時期，正確理解上述規(guī)定，對納稅人及稅務(wù)機(jī)關(guān)都非常重要。國稅函〔2010〕148號文件是對國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕101號）、國家稅務(wù)總局《關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2008〕1081號）中“免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目”相關(guān)規(guī)定的完善，適用范圍為居民企業(yè)，其規(guī)定應(yīng)自2008年1月1日起執(zhí)行。
企業(yè)所得稅年度申報表主表中應(yīng)納稅所得的計算如下：
對照國稅函〔2010〕148號文件的規(guī)定，對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項目虧損。舉例說明如下：
某企業(yè)2009年實現(xiàn)利潤10萬元。其中，收入100萬元，成本費(fèi)用90萬元，包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得20萬元（收入50萬元，成本費(fèi)用30萬元）。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整項目，計算該企業(yè)2009年應(yīng)納稅所得額。
按照國稅函〔2010〕148號文件規(guī)定，該企業(yè)2009年應(yīng)納稅所得額為（100－50）－（90－30）＝-10（萬元）。按照申報表要求計算2009年應(yīng)納稅所得額為10－20＝-10（萬元）。
而按照舊企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，該企業(yè)應(yīng)納稅所得為0，相當(dāng)于用免稅收入彌補(bǔ)了當(dāng)期虧損10萬元，而這10萬元是免稅所得。國稅函〔2010〕148號文件規(guī)定，免稅所得不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項目虧損，從而保證納稅人充分享受稅收優(yōu)惠。
對照國稅函〔2010〕148號文件的規(guī)定，當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得抵補(bǔ)。舉例說明如下：
某企業(yè)2009年實現(xiàn)利潤10萬元。其中，收入100萬元，成本費(fèi)用90萬元，包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得-20萬元（其中收入30萬元，成本費(fèi)用50萬元）。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整項目，計算該企業(yè)2009年應(yīng)納稅所得額。
按照國稅函〔2010〕148號文件規(guī)定，該企業(yè)2009年應(yīng)納稅所得額為（100－30）－（90－50）＝30（萬元）。按照申報表要求計算2009年應(yīng)納稅所得額為10－（-20）＝30（萬元）。
對于應(yīng)稅所得是否可以彌補(bǔ)免征項目虧損，舊企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定沒有作出明確。按照習(xí)慣性思維，既然是稅收優(yōu)惠，必須要實質(zhì)上減少應(yīng)稅所得，即必須是所得為正數(shù)的時候，申報優(yōu)惠才有實際意義。因此，當(dāng)減免稅項目為虧損時，納稅人自然選擇不填寫優(yōu)惠內(nèi)容，這樣就達(dá)到了應(yīng)稅所得彌補(bǔ)免稅項目虧損的目的。而國稅函〔2010〕148號文件規(guī)定，納稅人只要有減免稅項目，不管項目贏利、虧損，企業(yè)必須申報，即第19行“減、免稅項目所得”必須填寫申報，包括負(fù)數(shù)。
通過上述分析可見，國稅函〔2010〕148號文件的規(guī)定，一方面對“企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項目虧損”，使得應(yīng)稅所得虧損時，稅收優(yōu)惠可以通過彌補(bǔ)虧損的方式享受；另一方面，“當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得抵補(bǔ)”，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)稅所得贏利而整體虧損時，企業(yè)需要就應(yīng)稅所得納稅。
考慮到國稅函〔2010〕148號文件自2008年1月1日起生效，享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)所得稅納稅人應(yīng)認(rèn)真檢查2008年度所得稅申報情況，按照該文件規(guī)定，正確進(jìn)行2009年企業(yè)所得稅匯算清繳，即不管減征、免征所得額項目是否盈利，都應(yīng)如實填報。
有納稅人提出，企業(yè)如果預(yù)見到減征、免征所得額項目虧損，能否通過放棄優(yōu)惠而規(guī)避國稅函〔2010〕148號文件的限制呢？按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零二條的規(guī)定，企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目的，其優(yōu)惠項目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒有單獨(dú)計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。如果不單獨(dú)核算，即不享受稅收優(yōu)惠。同時，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2009〕255號）規(guī)定，減征免征所得額項目管理均實行備案制。其中，從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目的所得，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得的企業(yè)均實行事先備案。對需要事先向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案而未按規(guī)定備案的，納稅人不得享受稅收優(yōu)惠，實行事后備案。值得注意的是，僅有“符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得”是在年度終了匯算清繳前備案，而其他3項均是在項目開始時進(jìn)行備案。
還有納稅人提出，國稅函〔2010〕148號文件的潛臺詞是“當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項目，可以用當(dāng)期和以后年度免稅項目所得彌補(bǔ)”。舉例說明如下：
某企業(yè)2008年實現(xiàn)利潤10萬元。其中，收入100萬元，成本費(fèi)用90萬元，包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得10萬元（收入20萬元，成本10萬元），2008年新上環(huán)保項目發(fā)生虧損20萬元（收入10萬元，成本30萬元）。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整項目，計算該企業(yè)2008年應(yīng)納稅所得額。
按照國稅函〔2010〕148號文件規(guī)定，該企業(yè)2008年應(yīng)納稅所得額為（100－20－10）－（90－10－30）＝20（萬元）。按照申報表要求計算，該企業(yè)2008年應(yīng)納稅所得額為10－（10－20）＝20（萬元）。需要注意的事，申報表中“減、免稅項目所得”填寫的是絕對值合計數(shù)，而不是按項目填寫的。
續(xù)上例，假設(shè)2008年該企業(yè)新上環(huán)保項目2009年產(chǎn)生所得20萬元（收入50萬元，成本30萬元），則2009年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為（100－50）－（90－30）＝-10（萬元）。
如果考慮2008年免稅損失10萬元，按照申報表要求計算的2009年應(yīng)稅所得額為10－（20－10）＝0。
通過以上案例，上述潛臺詞暗含的意思是，免稅項目收益彌補(bǔ)當(dāng)年度免稅項目虧損，企業(yè)不得不適用該規(guī)定；而對于以未來免稅收益彌補(bǔ)當(dāng)期免稅虧損，企業(yè)并不愿意受用，因為減征、免征所得作為納稅調(diào)減項目，其正值越大，則當(dāng)期扣減效果越強(qiáng)。
需要提醒的是，國稅函〔2010〕148號文件規(guī)定還停留在技術(shù)層面，即僅對申報表填列口徑進(jìn)行了規(guī)范。從上述案例可以看出，部分兼有減免稅所得的企業(yè)，包括從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營所得；從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目的所得，因為其項目投資回收期較長（超過6年），鑒于該文件的規(guī)定，則會出現(xiàn)優(yōu)惠打折或落空的可能，這顯然與立法者的本意相悖。
