粵地稅發(fā)[2017]68號(hào)
按照《廣東省人民政府關(guān)于提升“三舊”改造水平促進(jìn)節(jié)約集約用地的通知》（粵府〔2016〕96號(hào)）中省稅務(wù)主管部門(mén)負(fù)責(zé)制訂“三舊”改造相關(guān)稅收指引的要求，廣東省地方稅務(wù)局、廣東省國(guó)家稅務(wù)局、廣東省國(guó)土資源廳聯(lián)合制定本指引。
本指引將我省“三舊”改造分為三類共九種改造模式。第一大類政府主導(dǎo)模式分為：政府收儲(chǔ)、政府統(tǒng)租、綜合整治（政府出資）三種模式；第二大類政府和市場(chǎng)方合作模式分為：以毛地出讓方式引入社會(huì)力量實(shí)施改造、土地整理兩種模式；第三大類市場(chǎng)方主導(dǎo)模式分為：農(nóng)村集體自改、村企合作、原土地使用權(quán)人自改、企業(yè)收購(gòu)改造四種模式。
本指引基于每種模式的典型案例，梳理“三舊”改造過(guò)程中涉及的增值稅、土地增值稅、契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等主要稅種相關(guān)稅務(wù)處理事項(xiàng)，用于指導(dǎo)“三舊”改造項(xiàng)目的涉稅管理。本指引未盡事宜按照稅收法律、法規(guī)及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。今后國(guó)家和省有新規(guī)定的，按新規(guī)定執(zhí)行。
第一大類：政府主導(dǎo)模式
1 政府收儲(chǔ)模式
1.1 情況描述
政府收儲(chǔ)模式是指政府征收（含征收農(nóng)村集體土地及收回國(guó)有土地使用權(quán)等情況，下同）、收購(gòu)儲(chǔ)備土地并完成拆遷平整后出讓，由受讓人開(kāi)發(fā)建設(shè)的情形，屬于比較傳統(tǒng)的改造模式。
1.2典型案例（政府征收方式）
A市某舊廠房拆除重建改造項(xiàng)目，原廠房用地由政府收回后以公開(kāi)出讓方式引入投資者進(jìn)行改造。具體為：
一、政府依照城市發(fā)展規(guī)劃，按照法定程序，收回原廠房用地，并向原廠房權(quán)屬人（被征收方）支付補(bǔ)償（貨幣、土地置換、房產(chǎn)置換等多種補(bǔ)償方式，包括政府公開(kāi)出讓該宗用地后使用出讓收益對(duì)原權(quán)屬人支付的補(bǔ)償）。
二、經(jīng)政府委托的施工企業(yè)對(duì)該土地進(jìn)行建筑物拆除、土地平整等整理工作后，政府通過(guò)公開(kāi)方式出讓土地。
三、某商業(yè)地產(chǎn)公司（受讓方）競(jìng)得土地后，向政府支付土地出讓價(jià)款，并將該項(xiàng)目打造成為大型城市商業(yè)綜合體。
1.3 稅務(wù)事項(xiàng)處理意見(jiàn)
1.3.1 征收方式收儲(chǔ)
1.3.1.1 被征收方（原權(quán)屬人）
被征收方的廠房用地被政府收回，并取得貨幣或?qū)嵨镅a(bǔ)償。
一、增值稅
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》第一條第（三十七）款規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者免征增值稅。
二、土地增值稅
根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號(hào)）第十一條規(guī)定，對(duì)被征收單位或個(gè)人因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征收的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)免征土地增值稅。
三、契稅
根據(jù)《廣東省契稅實(shí)施辦法》（廣東省人民政府令第41號(hào)）第八條第（四）項(xiàng)及《關(guān)于解釋〈廣東省契稅實(shí)施辦法〉第八條第四項(xiàng)的批復(fù)》（粵府函〔2007〕127號(hào)）規(guī)定，被征收方的土地、房屋被縣級(jí)以上人民政府征用、占用后，異地或原地重新承受土地、房屋權(quán)屬，其成交價(jià)格或補(bǔ)償面積沒(méi)有超出規(guī)定補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的，免征契稅；超出的部分應(yīng)按規(guī)定繳納契稅。
四、企業(yè)所得稅
（一）符合政策性搬遷規(guī)定情形的，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)）規(guī)定處理。
（二）不符合政策性搬遷規(guī)定情形的，取得的補(bǔ)償收入作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，發(fā)生的損失、費(fèi)用按規(guī)定稅前扣除。
五、個(gè)人所得稅
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕45號(hào)）規(guī)定，對(duì)被拆遷人按照國(guó)家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個(gè)人所得稅。
1.3.1.2 征地拆遷方（政府）
政府（含具體征收實(shí)施單位）直接征收房地產(chǎn)，并向被征收方支付貨幣或?qū)嵨镅a(bǔ)償。
一、增值稅
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）中《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》的規(guī)定，政府（含具體征收實(shí)施單位）直接征收房地產(chǎn)，并向被征收方賠償房產(chǎn)，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收增值稅。
二、土地增值稅
政府以房產(chǎn)補(bǔ)償被征收方，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及相關(guān)規(guī)定繳納土地增值稅。
三、企業(yè)所得稅
拆遷方如為政府職能部門(mén)，不涉及企業(yè)所得稅。政府部門(mén)以外其他機(jī)構(gòu)因拆遷行為取得收入作為應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅，支付的補(bǔ)償在稅前扣除。
1.3.1.3 受讓方
受讓方以出讓方式取得土地使用權(quán)。
一、契稅
（一）根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2004〕134號(hào)）規(guī)定，出讓國(guó)有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。
（二）根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確國(guó)有土地使用權(quán)出讓契稅計(jì)稅依據(jù)的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕603號(hào)）規(guī)定，通過(guò)招標(biāo)、拍賣或者掛牌程序承受國(guó)有土地使用權(quán)的，對(duì)承受者應(yīng)按照土地成交總價(jià)款計(jì)征契稅，其中的土地前期開(kāi)發(fā)成本不得扣除。
二、城鎮(zhèn)土地使用稅
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
三、企業(yè)所得稅
受讓方取得改造地塊開(kāi)發(fā)權(quán)所發(fā)生的支出作為土地開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行稅務(wù)處理。
1.3.1.4 工程施工方
工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等勞務(wù)。
一、增值稅
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）中《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》的規(guī)定，工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服務(wù)，應(yīng)按“建筑服務(wù)”征收增值稅。
二、企業(yè)所得稅
施工企業(yè)提供勞務(wù)所得，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
三、個(gè)人所得稅
根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例等相關(guān)規(guī)定和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個(gè)人所得稅征收管理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第52號(hào)）規(guī)定，工程作業(yè)人員在異地工作期間的工資、薪金所得個(gè)人所得稅，由相應(yīng)企業(yè)代扣代繳并向工程所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。
1.3.2 收購(gòu)方式收儲(chǔ)
以收購(gòu)方式儲(chǔ)備土地的，對(duì)原權(quán)屬人按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)征收流轉(zhuǎn)稅及附加、土地增值稅等稅費(fèi)，對(duì)土地收儲(chǔ)機(jī)構(gòu)應(yīng)按取得土地使用權(quán)征收契稅等稅費(fèi)，如能提供政府依法征用、收回土地使用權(quán)文件及補(bǔ)償協(xié)議的，按1.3.1 征收方式收儲(chǔ)處理。
2 政府統(tǒng)租模式
2.1 情況描述
政府統(tǒng)租是指政府下屬企業(yè)連片租賃農(nóng)村集體的舊廠房用地并實(shí)施改造的情形。
2.2典型案例
B市電子城項(xiàng)目由政府主導(dǎo)，政府下屬企業(yè)（承租方）連片租賃農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織（土地出租方）的舊廠房、鋼材堆放場(chǎng)等土地。具體為：
該企業(yè)（承租方）以農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織（土地出租方）的名義辦理項(xiàng)目立項(xiàng)、規(guī)劃、報(bào)建等建設(shè)手續(xù)，在承租土地上出資增設(shè)建筑物。租賃期內(nèi)，承租方利用建筑物獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、獲取收益；出租方僅收取土地租金，不參與承租方經(jīng)營(yíng)管理、不分取經(jīng)營(yíng)收益。土地租賃終止或期滿，承租方向出租方返還租賃土地時(shí)，將增設(shè)建筑物一并無(wú)償移交。
2.3 稅務(wù)事項(xiàng)處理意見(jiàn)
2.3.1 土地出租方（農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織）
土地出租方出租農(nóng)村集體建設(shè)用地，并取得土地租金。
一、增值稅
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕47號(hào)）第三條第（二）款的規(guī)定，納稅人以經(jīng)營(yíng)租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)繳納增值稅。
因此，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織（土地出租方）將土地出租給承租方（本案例中為政府下屬企業(yè)），應(yīng)按“不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃”服務(wù)繳納增值稅。
二、企業(yè)所得稅
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，出租方出租土地取得的租金收入，應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。
2.3.2 承租方
承租方在承租土地上出資增設(shè)建筑物，并將建成的房屋用于出租。
一、增值稅
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）中《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》的規(guī)定，承租方將建成的房屋用于出租，應(yīng)按“不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃”征收增值稅。
二、城鎮(zhèn)土地使用稅
根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于承租集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕29號(hào)）規(guī)定，在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)，承租集體所有建設(shè)用地的，由直接從集體經(jīng)濟(jì)組織承租土地的單位，即承租方繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
三、企業(yè)所得稅
（一）根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，承租方出租建成的房屋取得租金收入，作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金在稅前扣除。
（二）由于承租方建造建筑物的支出，為實(shí)際發(fā)生的、合理的且與取得收入直接相關(guān)的支出，同時(shí)增設(shè)建筑物并非承租方持有的固定資產(chǎn)，因此相關(guān)建造支出應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，在土地租賃期間均勻攤銷，當(dāng)期攤銷費(fèi)用允許按規(guī)定在稅前扣除。
