集體土地拆遷四大營(yíng)業(yè)稅難題試析
——更新時(shí)間：2010-08-30 09:05:25 點(diǎn)擊率: 3889
限于拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門一直沒(méi)有對(duì)農(nóng)村集體土地拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題作出具體規(guī)定，相關(guān)納稅主體只能套用現(xiàn)有政策進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅稅務(wù)處理。
村委會(huì)取得的拆遷補(bǔ)償費(fèi)要不要征收營(yíng)業(yè)稅
村委會(huì)處置集體土地一定要區(qū)分，是處置土地所有權(quán)還是處置土地使用權(quán)并進(jìn)行不同的營(yíng)業(yè)稅處理。
《中華人民共和國(guó)憲法》和《中華人民共和國(guó)土地管理法》都規(guī)定：“農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除有法律規(guī)定屬于國(guó)家所有的以外，屬于集體所有；宅基地和自留地、自留山，也屬于集體所有?！辫b于相關(guān)法律規(guī)定農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地屬于集體所有，故村委會(huì)（村集體經(jīng)濟(jì)組織）處置集體土地一定要區(qū)分，是處置土地所有權(quán)還是處置土地使用權(quán)并進(jìn)行不同的營(yíng)業(yè)稅處理。
1.對(duì)于村委會(huì)（村集體經(jīng)濟(jì)組織）通過(guò)合法程序出讓農(nóng)村集體土地而取得的土地補(bǔ)償收入，實(shí)質(zhì)上屬于土地所有者出讓土地使用權(quán)取得的收入，對(duì)該收入依法不征收營(yíng)業(yè)稅。
這種情況最主要的表現(xiàn)形式就是集體土地被國(guó)家依法征收。
《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第42條規(guī)定，為了公共利益的需要，依照法律規(guī)定的權(quán)限和程序可以征收集體所有的土地和單位、個(gè)人的房屋及其他不動(dòng)產(chǎn)。征收集體所有的土地，應(yīng)當(dāng)依法足額支付土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)等費(fèi)用，安排被征地農(nóng)民的社會(huì)保障費(fèi)用，保障被征地農(nóng)民的生活，維護(hù)被征地農(nóng)民的合法權(quán)益。
正是基于集體土地被依法征收具有強(qiáng)烈的公益色彩，國(guó)家稅務(wù)總局在其1993年12月27日印發(fā)的《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》（國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）中做出了不征收營(yíng)業(yè)稅的解釋。（國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）文件中第8個(gè)問(wèn)題“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”中對(duì)于“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”統(tǒng)一規(guī)定，土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]277號(hào)）又進(jìn)一步明確，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無(wú)論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來(lái)源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照（國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）的規(guī)定，不征收營(yíng)業(yè)稅。
2.對(duì)于村集體（村委會(huì)）未經(jīng)政府相關(guān)部門審批，私自轉(zhuǎn)讓農(nóng)村集體土地，因其土地權(quán)屬未進(jìn)行變更仍為集體土地，既不屬于“轉(zhuǎn)讓土地所有權(quán)”，也不屬于“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”，在現(xiàn)行政策下，只能按照村集體將土地使用權(quán)對(duì)外出租考慮。
由于該行為已經(jīng)提供了營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，故對(duì)其取得的補(bǔ)償收入按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”子目征收營(yíng)業(yè)稅。
用地單位取得的拆遷補(bǔ)償費(fèi)要不要征收營(yíng)業(yè)稅
在拆遷過(guò)程中，租用土地的用地單位也可能會(huì)從村委會(huì)或者拆遷單位處取得一定的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
有一些企業(yè)或者其他法人單位與村委會(huì)（村集體經(jīng)濟(jì)組織）簽訂集體土地租賃協(xié)議，租用集體土地并自行興建了廠房或其他建筑物用于經(jīng)營(yíng)，也可能是直接購(gòu)買所租用土地上原已經(jīng)存在的廠房或其他建筑物用于經(jīng)營(yíng)。在拆遷過(guò)程中，租用土地的用地單位也可能會(huì)從村委會(huì)或者拆遷單位處取得一定的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。這些拆遷補(bǔ)償費(fèi)必須仔細(xì)根據(jù)拆遷補(bǔ)償協(xié)議等文件分析拆遷補(bǔ)償?shù)木唧w內(nèi)容，以明確其適用稅種和征免規(guī)定。
對(duì)于拆遷補(bǔ)償費(fèi)中的“建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物”的補(bǔ)償應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。實(shí)際工作中拆遷主體可能會(huì)對(duì)相關(guān)單位進(jìn)行停產(chǎn)停業(yè)補(bǔ)償、機(jī)器設(shè)備補(bǔ)償、員工失業(yè)補(bǔ)償?shù)绕渌a(bǔ)償，由于這些補(bǔ)償與被補(bǔ)償單位提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)無(wú)關(guān)，因此并不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅。如果涉及增值稅的，按照增值稅的有關(guān)征免規(guī)定處理即可。比如，如果屬于機(jī)器設(shè)備的補(bǔ)償，可以比照機(jī)器設(shè)備出售，按照處置舊固定資產(chǎn)的要求進(jìn)行處理。
實(shí)際工作中，不少取得補(bǔ)償?shù)膯挝粵](méi)有規(guī)范的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算賬簿，甚至根本不進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，就可能會(huì)發(fā)生將拆遷補(bǔ)償費(fèi)中對(duì)于“建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物”的補(bǔ)償和不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍的停產(chǎn)停業(yè)補(bǔ)償、機(jī)器設(shè)備補(bǔ)償、員工失業(yè)補(bǔ)償?shù)绕渌a(bǔ)償混同在一起的情形，這必然會(huì)帶來(lái)一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
取得補(bǔ)償?shù)膯挝粚?duì)于上述各類補(bǔ)償款的具體款項(xiàng)應(yīng)在拆遷協(xié)議中予以明確，且在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上分別核算，如果不進(jìn)行區(qū)分核算，就屬于混合銷售行為，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能要求將所有補(bǔ)償收入全部并入建筑物補(bǔ)償款，一并征收營(yíng)業(yè)稅。
如果被拆遷單位租用土地上的廠房或其他建筑物屬于租用土地時(shí)直接購(gòu)置或者受讓，可以按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）中“單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額”的規(guī)定實(shí)行營(yíng)業(yè)稅差額納稅。
個(gè)人取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)要不要收營(yíng)業(yè)稅
在農(nóng)村集體土地拆遷過(guò)程中，農(nóng)民自建房屋被拆遷而取得的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，雖然也構(gòu)成銷售不動(dòng)產(chǎn)，但是應(yīng)當(dāng)免征其相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅。
這樣處理的法律依據(jù)是《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)市場(chǎng)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1999]210號(hào)），文件規(guī)定，個(gè)人自建自用住房，銷售時(shí)免征營(yíng)業(yè)稅。
順便提及，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2005]45號(hào)）的規(guī)定，對(duì)被拆遷人按照國(guó)家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個(gè)人所得稅。
支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)要不要索取發(fā)票
只要其取得的拆遷補(bǔ)償費(fèi)屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，就應(yīng)當(dāng)就其應(yīng)稅補(bǔ)償費(fèi)收入，開具正式營(yíng)業(yè)稅發(fā)票給拆遷補(bǔ)償費(fèi)支付人。
對(duì)于前面涉及的3類被補(bǔ)償主體，也就是村委會(huì)（村集體經(jīng)濟(jì)組織）、相關(guān)單位及個(gè)人，只要其取得的拆遷補(bǔ)償費(fèi)屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，就應(yīng)當(dāng)就其應(yīng)稅補(bǔ)償費(fèi)收入，開具正式營(yíng)業(yè)稅發(fā)票給拆遷補(bǔ)償費(fèi)支付人，支付人根據(jù)取得的發(fā)票作為成本費(fèi)用列支并依法在企業(yè)所得稅稅前扣除。
但是，如果屬于稅法規(guī)定不征營(yíng)業(yè)稅、不征增值稅的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)為申請(qǐng)人代開發(fā)票，拆遷補(bǔ)償支付人無(wú)法取得發(fā)票，應(yīng)通過(guò)合同協(xié)議、收據(jù)和簽收文件等合法憑證進(jìn)行財(cái)稅處理。
在實(shí)際工作中，村委會(huì)（村集體經(jīng)濟(jì)組織）、相關(guān)單位及個(gè)人往往很少具有自開票資質(zhì)，此時(shí)應(yīng)當(dāng)依據(jù)有關(guān)拆遷補(bǔ)償協(xié)議到主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票，并同時(shí)完稅。在代開發(fā)票時(shí)務(wù)必注意，付款單位名稱一定要開具其營(yíng)業(yè)執(zhí)照上的名稱全稱，不得采用簡(jiǎn)寫名稱，否則不得用于稅前扣除。如，拆遷補(bǔ)償付款人為“北京市豐臺(tái)區(qū)城市建設(shè)綜合開發(fā)公司”就不得縮寫為“豐臺(tái)開發(fā)”，否則容易與北京市豐臺(tái)區(qū)城市建設(shè)綜合開發(fā)公司下屬的冠名子公司混淆。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于未注明付款人全稱的發(fā)票，一般也規(guī)定不得用于稅前扣除。
