2015年作為我國“營改增”的收官之年，目前尚未完成“營改增”的行業(yè)主要有建筑業(yè)、房地產業(yè)(包括轉讓不動產、不動產租賃)、金融保險證券業(yè)、生活服務業(yè)等。這些行業(yè)的“營改增對國家財政稅收產生重要影響。

一、資金利息收入

(一)未繳稅

1.一般企業(yè)在資金業(yè)務方面需要注意的問題有：

(1)購買理財產品的利息收入未繳納營業(yè)稅?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)<營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)>的通知》(國稅發(fā)〔1993〕第149號)文件規(guī)定，存款或購入金融商品行為，不征收營業(yè)稅。企業(yè)往往認為購買理財產品就是存款或是購入金融商品或有價證券，應不征收營業(yè)稅。然而，金融企業(yè)發(fā)行的理財產品種類非常復雜，購買方很難證明某理財產品是否是銀行的表內“存款”，因此稅務機關并不一概視其等于銀行存款或有價證券，應當結合具體情況作具體分析和判斷。

(2)委托貸款利息收入未繳納營業(yè)稅。有的企業(yè)認為，委貸利息應由金融企業(yè)扣繳，故本企業(yè)無申報納稅義務。這種做法是不對的，2009年后，銀行對委托代款業(yè)務不再負有法定的代扣代繳義務，委托方應當自行申報繳納營業(yè)稅。

2.銀行需要注意逾期90天應收未收貸款利息計征營業(yè)稅問題。

2009年1月1日(不含)之前，《財政部 國家稅務總局關于金融企業(yè)應收未收利息征收營業(yè)稅問題的通知》(財稅〔2002〕182號，以下簡稱“182號文”)和《財政部關于縮短金融企業(yè)應收利息核算期限的通知》(財金〔2002〕5號)規(guī)定，金融企業(yè)貸款應收利息自結息之日起，超過應收未收利息90天(不含90天)以上或貸款本金到期(含展期)后尚未收回的，按照實際收到利息申報繳納營業(yè)稅。2009年1月1日之后，《財政部 國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》(財稅〔2009〕61號)文件第一條第11項中將182號文自2009年1月1日起全文廢止。

2014年，國家稅務總局稽查局在《關于中國農業(yè)銀行和建設銀行檢查工作指導意見》中明確指出：“根據現(xiàn)行政策規(guī)定，逾期90天應收未收貸款利息(含復利和罰息)，應計征營業(yè)稅?！币虼?，2009年1月1日后的逾期貸款利息收入應根據新的《營業(yè)稅暫行條例》及其《實施細則》執(zhí)行。

金融企業(yè)應關注是否已對2009年1月1日之后的逾期貸款利息收入繳納了營業(yè)稅。

(二)遲繳稅

《營業(yè)稅暫行條例》(以下簡稱 《暫行條例》)第十二條規(guī)定：“營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！薄稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》(以下簡稱 《實施細則》)第二十四條規(guī)定：“條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天?！睋?，一般企業(yè)將資金借與他人使用應收的利息收入，金融企業(yè)發(fā)放貸款應取得的利息收入，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為收訖利息的當天，或者為合同確定的應收利息款日期的當天。因此，有相關業(yè)務的企業(yè)應檢查提前收到的利息，是否在收到的當天確認營業(yè)稅收入;超過合同約定收息日期而未收到的利息，是否在合同約定收息日期的當天確認營業(yè)稅收入，計提并繳納營業(yè)稅。如果對方因財務困難等原因而逾期未支付利息的，應考慮是否與對方補簽延期付息合同，并且要權衡的是，一旦付息日延至金融業(yè)“營改增”之后，是否會增加本企業(yè)的稅負等。

(三)少繳稅

有的非金融企業(yè)之間在資金拆借合同上約定了較低的利率，對此，借出方企業(yè)應分析借款雙方的關系、借款期限、條件、金額等因素，自我評估是否有合理的理由。另外，集團內成員企業(yè)投放“現(xiàn)金池”的利率通常低于同期銀行貸款利率而高于同期銀行存款利率，建議企業(yè)做好縱向一貫性對比分析和橫向的可比性分析、功能風險分析。

二、無償拆借資金

《實施細則》第五條規(guī)定了三種視同發(fā)生應稅行為：單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人;單位或者個人新建(以下簡稱“自建”)建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為;財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。細則以及其他規(guī)范性文件中均未規(guī)定無償拆借資金的行為必須視同提供應稅服務繳納營業(yè)稅。

不過，有的基層稅務機關認為可以依據《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定調整企業(yè)的營業(yè)稅計稅依據。該條規(guī)定：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。

現(xiàn)行實體法未規(guī)定無償拆借資金須視同提供應稅服務，程序法規(guī)定稅務機關有權核定計稅依據，那么，無償拆借資金是否可核定利息收入計征營業(yè)稅呢?要解答這個問題，首先要辨析程序法與實體法的關系：一般情況下，程序法的功能是輔助性的，即輔助實體法功能的實現(xiàn);例外情況下，程序法的功能是填補性的，即在沒有相應實體法適用于個案時，允許在不違反法律基本原則的前提下，遵循程序法的規(guī)定“造法”。

筆者認為，無償拆借資金的背后只要沒有利益輸送行為，就不會產生營業(yè)稅風險;反之，會被補征稅款?！秾嵤┘殑t》第三條規(guī)定：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為(以下稱‘應稅行為’)。”可見，除另有規(guī)定外，納入征稅范圍的業(yè)務必須是有償服務，在有證據證明確屬無償拆借資金的業(yè)務中，稅務機關按照程序法“造法”核定營業(yè)稅利息收入是有違法規(guī)的基本原則的。例如，一家企業(yè)無償使用了關聯(lián)公司的房產，作為回報，將資金無償借給對方使用，這種互抵行為就會被稅務機關還原而征收營業(yè)稅(視為一方從另一方獲得了經濟利益——稅法上的“收入”)。又如，一家母公司將資金無償劃撥給子公司使用，沒有其他的關聯(lián)交易和利益交換，則這種資金占用不應產生營業(yè)稅的納稅風險。

三、買賣金融商品

自2009年起，所有企業(yè)買賣金融商品產生的價差都應計繳營業(yè)稅?！秶叶悇湛偩株P于金融商品轉讓業(yè)務有關營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第63號)規(guī)定，納稅人從事金融商品轉讓業(yè)務，不再按股票、債券、外匯、其他四大類來劃分，統(tǒng)一歸為“金融商品”，不同品種金融商品買賣出現(xiàn)的正負差，在同一個納稅期內可以相抵，按盈虧相抵后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。若相抵后仍出現(xiàn)負差的，可結轉下一個納稅期相抵，但在年末時仍出現(xiàn)負差的，不得轉入下一個會計年度。

然而，一些企業(yè)負責投資的部門、人員與財務部門在證券投資方面未能及時互通信息，導致未能逐期計算轉讓價差。有的企業(yè)認為一個年度中“先盈后虧”了，故不涉及營業(yè)稅稅收風險，殊不知這里仍然存在前期未按期申報納稅的滯納金問題。

四、房產租賃收入

《實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

如果在“營改增”前，企業(yè)一次性收取了本輪“營改增”基準日后的租賃款、施工備料款，無論是否開出發(fā)票，均應對一次性收取的全款及時繳納營業(yè)稅。企業(yè)應重點檢查“其他應付款”“預收賬款”科目。如果收取的是有合同條款作為證明的未來要退還的押金、保證金等，可不作為預收款。

五、不動產銷售業(yè)務

《實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

在“營改增”前，發(fā)生了不動產轉讓業(yè)務的企業(yè)特別是房地產開發(fā)企業(yè)應檢查是否對預收款項繳納了營業(yè)稅;確認營業(yè)稅計稅收入的時間是否在收到預收款的當天。一些地方性政策中規(guī)定，企業(yè)收到的房地產銷售訂金、定金、誠意金、保證金等，均視為預收款，要求在收到時繳納營業(yè)稅。本文不討論這些地方性政策的效力問題，建議相關企業(yè)在稅制轉型期盡可能執(zhí)行這些地方性政策。

采用分期收款方式銷售不動產的企業(yè)，應對合同約定收款日應收未收的款項申報繳納營業(yè)稅。如果擬通過補簽延期收款合同的方式延遲納稅義務，同樣應注意可能產生營業(yè)稅轉換為增值稅的問題。

六、建筑業(yè)營業(yè)稅的特殊事項

如前所述，在“營改增”前，建筑施工企業(yè)應檢查是否對預收賬款繳納了營業(yè)稅。此外，對于現(xiàn)行營業(yè)稅政策中可以差額計算營業(yè)額的分包事項等，應自查的扣除項目構成、金額、票據、對應關系等是否符合稅法規(guī)定的要求。

建筑施工企業(yè)還應注意是否正確劃分建筑、安裝、裝飾工程中的甲供材料、設備，不同類型的工程業(yè)務，稅法關于計稅營業(yè)額是否包括甲供材料、設備價款的規(guī)定是不一樣的，同時，不同地區(qū)關于建筑“材料”與“設備”如何劃分的規(guī)定也不盡相同。

由于我國目前對建筑業(yè)營業(yè)稅實行項目所在地征收的辦法，未來改征增值稅后還有可能面臨納稅地點的調整和地區(qū)間財政利益的調整，所以，在本輪“營改增”前，務必要將在項目所在地繳納的營業(yè)稅，及時申請代開建筑業(yè)發(fā)票并按規(guī)定就地納稅。

七、目前征收營業(yè)稅的部分非貿付匯項目

《暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅。《實施細則》第四條規(guī)定，條例第一條所稱在中華人民共和國境內提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指：提供或者接受條例規(guī)定勞務的單位或者個人在境內;所轉讓的無形資產(不含土地使用權)的接受單位或者個人在境內;所轉讓或者出租土地使用權的土地在境內;所銷售或者出租的不動產在境內。

與增值稅和企業(yè)所得稅不同的是，我國目前對非居民企業(yè)和個人營業(yè)稅納稅義務的確定不考慮消費地和勞務發(fā)生地，而是實行收入來源地原則，除《財政部 國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》(財稅〔2009〕111號)中規(guī)定的不征收營業(yè)稅項目外，境內企業(yè)向境外單位或個人支付屬于營業(yè)稅征稅范圍內的業(yè)務款項均應扣繳營業(yè)稅。在“營改增”前，付匯企業(yè)應再次檢查確認非貿付匯業(yè)務是應該代扣代繳增值稅，還是應該代扣代繳營業(yè)稅。其次，重點檢查5萬美元以下未備案的付匯項目是否按規(guī)定扣繳了稅款。

八、是否發(fā)生了業(yè)務撤銷、退款

《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅〔2003〕16號)文件規(guī)定：單位和個人提供營業(yè)稅應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產發(fā)生退款，凡該項退款已征收過營業(yè)稅的，允許退還已征稅款，也可以從納稅人以后的營業(yè)額中減除。因此，凡存在此類情況的企業(yè)應盡快完善與業(yè)務撤銷相關的法律手續(xù)，收回開出的發(fā)票，及時向主管地稅務機關申請退還營業(yè)稅。