2015年作為我國(guó)“營(yíng)改增”的收官之年，目前尚未完成“營(yíng)改增”的行業(yè)主要有建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)(包括轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)租賃)、金融保險(xiǎn)證券業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等。這些行業(yè)的“營(yíng)改增對(duì)國(guó)家財(cái)政稅收產(chǎn)生重要影響。

一、資金利息收入

(一)未繳稅

1.一般企業(yè)在資金業(yè)務(wù)方面需要注意的問題有：

(1)購(gòu)買理財(cái)產(chǎn)品的利息收入未繳納營(yíng)業(yè)稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)>的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1993〕第149號(hào))文件規(guī)定，存款或購(gòu)入金融商品行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)往往認(rèn)為購(gòu)買理財(cái)產(chǎn)品就是存款或是購(gòu)入金融商品或有價(jià)證券，應(yīng)不征收營(yíng)業(yè)稅。然而，金融企業(yè)發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品種類非常復(fù)雜，購(gòu)買方很難證明某理財(cái)產(chǎn)品是否是銀行的表內(nèi)“存款”，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)并不一概視其等于銀行存款或有價(jià)證券，應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體情況作具體分析和判斷。

(2)委托貸款利息收入未繳納營(yíng)業(yè)稅。有的企業(yè)認(rèn)為，委貸利息應(yīng)由金融企業(yè)扣繳，故本企業(yè)無(wú)申報(bào)納稅義務(wù)。這種做法是不對(duì)的，2009年后，銀行對(duì)委托代款業(yè)務(wù)不再負(fù)有法定的代扣代繳義務(wù)，委托方應(yīng)當(dāng)自行申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。

2.銀行需要注意逾期90天應(yīng)收未收貸款利息計(jì)征營(yíng)業(yè)稅問題。

2009年1月1日(不含)之前，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅〔2002〕182號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“182號(hào)文”)和《財(cái)政部關(guān)于縮短金融企業(yè)應(yīng)收利息核算期限的通知》(財(cái)金〔2002〕5號(hào))規(guī)定，金融企業(yè)貸款應(yīng)收利息自結(jié)息之日起，超過應(yīng)收未收利息90天(不含90天)以上或貸款本金到期(含展期)后尚未收回的，按照實(shí)際收到利息申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。2009年1月1日之后，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營(yíng)業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》(財(cái)稅〔2009〕61號(hào))文件第一條第11項(xiàng)中將182號(hào)文自2009年1月1日起全文廢止。

2014年，國(guó)家稅務(wù)總局稽查局在《關(guān)于中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行和建設(shè)銀行檢查工作指導(dǎo)意見》中明確指出：“根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，逾期90天應(yīng)收未收貸款利息(含復(fù)利和罰息)，應(yīng)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。”因此，2009年1月1日后的逾期貸款利息收入應(yīng)根據(jù)新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》執(zhí)行。

金融企業(yè)應(yīng)關(guān)注是否已對(duì)2009年1月1日之后的逾期貸款利息收入繳納了營(yíng)業(yè)稅。

(二)遲繳稅

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱 《暫行條例》)第十二條規(guī)定：“營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！薄稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱 《實(shí)施細(xì)則》)第二十四條規(guī)定：“條例第十二條所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。”據(jù)此，一般企業(yè)將資金借與他人使用應(yīng)收的利息收入，金融企業(yè)發(fā)放貸款應(yīng)取得的利息收入，其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖利息的當(dāng)天，或者為合同確定的應(yīng)收利息款日期的當(dāng)天。因此，有相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)應(yīng)檢查提前收到的利息，是否在收到的當(dāng)天確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅收入;超過合同約定收息日期而未收到的利息，是否在合同約定收息日期的當(dāng)天確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅收入，計(jì)提并繳納營(yíng)業(yè)稅。如果對(duì)方因財(cái)務(wù)困難等原因而逾期未支付利息的，應(yīng)考慮是否與對(duì)方補(bǔ)簽延期付息合同，并且要權(quán)衡的是，一旦付息日延至金融業(yè)“營(yíng)改增”之后，是否會(huì)增加本企業(yè)的稅負(fù)等。

(三)少繳稅

有的非金融企業(yè)之間在資金拆借合同上約定了較低的利率，對(duì)此，借出方企業(yè)應(yīng)分析借款雙方的關(guān)系、借款期限、條件、金額等因素，自我評(píng)估是否有合理的理由。另外，集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)投放“現(xiàn)金池”的利率通常低于同期銀行貸款利率而高于同期銀行存款利率，建議企業(yè)做好縱向一貫性對(duì)比分析和橫向的可比性分析、功能風(fēng)險(xiǎn)分析。

二、無(wú)償拆借資金

《實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定了三種視同發(fā)生應(yīng)稅行為：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人;單位或者個(gè)人新建(以下簡(jiǎn)稱“自建”)建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為;財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。細(xì)則以及其他規(guī)范性文件中均未規(guī)定無(wú)償拆借資金的行為必須視同提供應(yīng)稅服務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅。

不過，有的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為可以依據(jù)《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定調(diào)整企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。該條規(guī)定：企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

現(xiàn)行實(shí)體法未規(guī)定無(wú)償拆借資金須視同提供應(yīng)稅服務(wù)，程序法規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定計(jì)稅依據(jù)，那么，無(wú)償拆借資金是否可核定利息收入計(jì)征營(yíng)業(yè)稅呢?要解答這個(gè)問題，首先要辨析程序法與實(shí)體法的關(guān)系：一般情況下，程序法的功能是輔助性的，即輔助實(shí)體法功能的實(shí)現(xiàn);例外情況下，程序法的功能是填補(bǔ)性的，即在沒有相應(yīng)實(shí)體法適用于個(gè)案時(shí)，允許在不違反法律基本原則的前提下，遵循程序法的規(guī)定“造法”。

筆者認(rèn)為，無(wú)償拆借資金的背后只要沒有利益輸送行為，就不會(huì)產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn);反之，會(huì)被補(bǔ)征稅款。《實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為(以下稱‘應(yīng)稅行為’)。”可見，除另有規(guī)定外，納入征稅范圍的業(yè)務(wù)必須是有償服務(wù)，在有證據(jù)證明確屬無(wú)償拆借資金的業(yè)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照程序法“造法”核定營(yíng)業(yè)稅利息收入是有違法規(guī)的基本原則的。例如，一家企業(yè)無(wú)償使用了關(guān)聯(lián)公司的房產(chǎn)，作為回報(bào)，將資金無(wú)償借給對(duì)方使用，這種互抵行為就會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)還原而征收營(yíng)業(yè)稅(視為一方從另一方獲得了經(jīng)濟(jì)利益——稅法上的“收入”)。又如，一家母公司將資金無(wú)償劃撥給子公司使用，沒有其他的關(guān)聯(lián)交易和利益交換，則這種資金占用不應(yīng)產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、買賣金融商品

自2009年起，所有企業(yè)買賣金融商品產(chǎn)生的價(jià)差都應(yīng)計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第63號(hào))規(guī)定，納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，不再按股票、債券、外匯、其他四大類來(lái)劃分，統(tǒng)一歸為“金融商品”，不同品種金融商品買賣出現(xiàn)的正負(fù)差，在同一個(gè)納稅期內(nèi)可以相抵，按盈虧相抵后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。若相抵后仍出現(xiàn)負(fù)差的，可結(jié)轉(zhuǎn)下一個(gè)納稅期相抵，但在年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

然而，一些企業(yè)負(fù)責(zé)投資的部門、人員與財(cái)務(wù)部門在證券投資方面未能及時(shí)互通信息，導(dǎo)致未能逐期計(jì)算轉(zhuǎn)讓價(jià)差。有的企業(yè)認(rèn)為一個(gè)年度中“先盈后虧”了，故不涉及營(yíng)業(yè)稅稅收風(fēng)險(xiǎn)，殊不知這里仍然存在前期未按期申報(bào)納稅的滯納金問題。

四、房產(chǎn)租賃收入

《實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

如果在“營(yíng)改增”前，企業(yè)一次性收取了本輪“營(yíng)改增”基準(zhǔn)日后的租賃款、施工備料款，無(wú)論是否開出發(fā)票，均應(yīng)對(duì)一次性收取的全款及時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)檢查“其他應(yīng)付款”“預(yù)收賬款”科目。如果收取的是有合同條款作為證明的未來(lái)要退還的押金、保證金等，可不作為預(yù)收款。

五、不動(dòng)產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)

《實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

在“營(yíng)改增”前，發(fā)生了不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的企業(yè)特別是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)檢查是否對(duì)預(yù)收款項(xiàng)繳納了營(yíng)業(yè)稅;確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅收入的時(shí)間是否在收到預(yù)收款的當(dāng)天。一些地方性政策中規(guī)定，企業(yè)收到的房地產(chǎn)銷售訂金、定金、誠(chéng)意金、保證金等，均視為預(yù)收款，要求在收到時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅。本文不討論這些地方性政策的效力問題，建議相關(guān)企業(yè)在稅制轉(zhuǎn)型期盡可能執(zhí)行這些地方性政策。

采用分期收款方式銷售不動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)對(duì)合同約定收款日應(yīng)收未收的款項(xiàng)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。如果擬通過補(bǔ)簽延期收款合同的方式延遲納稅義務(wù)，同樣應(yīng)注意可能產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)換為增值稅的問題。

六、建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的特殊事項(xiàng)

如前所述，在“營(yíng)改增”前，建筑施工企業(yè)應(yīng)檢查是否對(duì)預(yù)收賬款繳納了營(yíng)業(yè)稅。此外，對(duì)于現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策中可以差額計(jì)算營(yíng)業(yè)額的分包事項(xiàng)等，應(yīng)自查的扣除項(xiàng)目構(gòu)成、金額、票據(jù)、對(duì)應(yīng)關(guān)系等是否符合稅法規(guī)定的要求。

建筑施工企業(yè)還應(yīng)注意是否正確劃分建筑、安裝、裝飾工程中的甲供材料、設(shè)備，不同類型的工程業(yè)務(wù)，稅法關(guān)于計(jì)稅營(yíng)業(yè)額是否包括甲供材料、設(shè)備價(jià)款的規(guī)定是不一樣的，同時(shí)，不同地區(qū)關(guān)于建筑“材料”與“設(shè)備”如何劃分的規(guī)定也不盡相同。

由于我國(guó)目前對(duì)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅實(shí)行項(xiàng)目所在地征收的辦法，未來(lái)改征增值稅后還有可能面臨納稅地點(diǎn)的調(diào)整和地區(qū)間財(cái)政利益的調(diào)整，所以，在本輪“營(yíng)改增”前，務(wù)必要將在項(xiàng)目所在地繳納的營(yíng)業(yè)稅，及時(shí)申請(qǐng)代開建筑業(yè)發(fā)票并按規(guī)定就地納稅。

七、目前征收營(yíng)業(yè)稅的部分非貿(mào)付匯項(xiàng)目

《暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅?！秾?shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，條例第一條所稱在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指：提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi);所轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)(不含土地使用權(quán))的接受單位或者個(gè)人在境內(nèi);所轉(zhuǎn)讓或者出租土地使用權(quán)的土地在境內(nèi);所銷售或者出租的不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)。

與增值稅和企業(yè)所得稅不同的是，我國(guó)目前對(duì)非居民企業(yè)和個(gè)人營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的確定不考慮消費(fèi)地和勞務(wù)發(fā)生地，而是實(shí)行收入來(lái)源地原則，除《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》(財(cái)稅〔2009〕111號(hào))中規(guī)定的不征收營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目外，境內(nèi)企業(yè)向境外單位或個(gè)人支付屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)款項(xiàng)均應(yīng)扣繳營(yíng)業(yè)稅。在“營(yíng)改增”前，付匯企業(yè)應(yīng)再次檢查確認(rèn)非貿(mào)付匯業(yè)務(wù)是應(yīng)該代扣代繳增值稅，還是應(yīng)該代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。其次，重點(diǎn)檢查5萬(wàn)美元以下未備案的付匯項(xiàng)目是否按規(guī)定扣繳了稅款。

八、是否發(fā)生了業(yè)務(wù)撤銷、退款

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅〔2003〕16號(hào))文件規(guī)定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生退款，凡該項(xiàng)退款已征收過營(yíng)業(yè)稅的，允許退還已征稅款，也可以從納稅人以后的營(yíng)業(yè)額中減除。因此，凡存在此類情況的企業(yè)應(yīng)盡快完善與業(yè)務(wù)撤銷相關(guān)的法律手續(xù)，收回開出的發(fā)票，及時(shí)向主管地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還營(yíng)業(yè)稅。