普遍認(rèn)為，“營改增”的獨特功效之一是消除重復(fù)征稅，由此也就會減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，事實是不是這樣的呢？筆者認(rèn)為，在現(xiàn)行增值稅稅率、征收率的情況下，難以消除重復(fù)征稅。換句話說，全面實施“營改增”僅僅完成了避免重復(fù)征稅的第一步。

一般情況下，同一征稅對象征收多種稅或多次征稅就是重復(fù)征稅，這里所說的同一征稅對象是指同一流轉(zhuǎn)額、同一貨物的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。征收多種稅是指對同一征稅對象征收兩種以上不同稅種的稅，我們將其稱為“不同稅種的重復(fù)征稅”，比如提供建筑勞務(wù)，構(gòu)成建筑物實體的材料征收了增值稅，同時還要作為建筑勞務(wù)營業(yè)收入征收營業(yè)稅，就是不同稅種的重復(fù)征稅。多次征稅則是指同一征稅對象不同環(huán)節(jié)征收同一稅種，比如增值稅在貨物的生產(chǎn)、銷售各環(huán)節(jié)征收，我們將其稱之為“對象重復(fù)征收”。重復(fù)征稅的唯一好處可以增加稅收收入，但是對流轉(zhuǎn)額重復(fù)征稅顯然會增加貨物的流傳成本，從而妨礙資源的有效配置，也就不利于發(fā)揮市場的這只無形的手作用。因此，才要進行改革，盡量避免重復(fù)征稅。

從以上簡單的認(rèn)識我們發(fā)現(xiàn)，如果把營業(yè)稅剩余的征稅項目，也就是生活性服務(wù)業(yè)、金融保險業(yè)、建筑業(yè)和不動產(chǎn)業(yè)改為增值稅，那么就不存在同一征稅對象“不同稅種的重復(fù)征稅”的問題了，因為營業(yè)稅廢止全部征收增值稅了，但是是不是就不存在“對象重復(fù)征收”了呢？如果不擦亮眼睛那就是霧里看花了，主要是不能認(rèn)識清楚同一貨物不同流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收同一稅種存在重復(fù)征稅的必然性。

理論上講增值稅的計稅依據(jù)為增值額，也就是銷售收入額扣除外購項目金額后的余額，如果銷售收入等于或者小于購進項目金額也就是計稅依據(jù)為0或者負(fù)數(shù)，那就不應(yīng)該征稅增值稅，如果征收了增值稅，我們就認(rèn)為存在重復(fù)征稅。假設(shè)銷售貨物、提供勞務(wù)和服務(wù)統(tǒng)一征收增值稅，其稅率為t，如果銷售收入為S，成本費用中的外購項目金額為C，那么應(yīng)繳納的增值稅A計算如下：

A=S*t-C*t或者=t*（S-C）

顯然，S-C為增值額，計算增值額時扣除的相當(dāng)于是外購項目金額，“營改增”后確實避免了重復(fù)征稅，但是就現(xiàn)行增值稅而言，增值稅的稅率并不是一個，存在17%基本稅率，還存在13%低稅率，“營改增”過程中增加了11%和6%兩檔稅率，還存在3%的征收率。那么如果從事某一環(huán)節(jié)的納稅人取得的相同性質(zhì)的收入應(yīng)繳納的增值稅，就等于應(yīng)稅收入乘適用稅率扣除不同適用稅率的外購項目進項稅額之和。

我們將不同適用稅率的外購項目進項稅額之和與不含稅外購項目的比例用t^表示，稱之為綜合進項稅率，應(yīng)交增值稅等于S*t-C*t^，如果S等于C，應(yīng)交稅金為S*（t-t^），也就是說，當(dāng)存在稅率差時，即使沒有增值額，也會有應(yīng)交納的增值稅，舉例說明如下：

假設(shè)施工企業(yè)營改增后增值稅適用稅率為11%，外購項目為四部分，其所占比例及適用稅率如下表：

外購項目結(jié)構(gòu)（單項外購項目占比）與對應(yīng)稅率的乘積之和為外購項目綜合稅率，用t^表示，計算公式如下：

t^=∑c*t=9.9%

假設(shè)我們將工程承包收入分為建筑勞務(wù)收入（用L表示）和外購項目墊付款收回（用C表示），收入等于L+C，應(yīng)交增值稅計算如下：

（L+C）*t11%-C*t^9.9%=L*t+C*（t-t^）=L*11%+C*(11%-9.9%)

從上式中我們不難看出，如果t>t^時就不可避免的要重復(fù)交稅，當(dāng)t<=t^時則避免重復(fù)征稅或者可以抵扣應(yīng)交的稅金。

我們不禁要問，當(dāng)t-t^>0時,重復(fù)征收的是哪里的稅？重復(fù)征收了多少？要說清楚這個問題，首先要解釋進項稅，t^是指本環(huán)節(jié)外購貨物、勞務(wù)等負(fù)擔(dān)的增值稅，也就是購進取得的專用發(fā)票注明的稅金，可以抵扣銷項稅，當(dāng)t^小于t，相當(dāng)于將購進時少負(fù)擔(dān)的稅款。換句話說，外購貨物時銷售方適用較低的稅率納稅，下一環(huán)節(jié)作為該外購的貨物形態(tài)或者屬性發(fā)生了變化，以一種新的形態(tài)體現(xiàn)，按規(guī)定適用較高的稅率，在這種情況下，本環(huán)節(jié)就要補交上一個環(huán)節(jié)少繳納的稅款，或者是少支付的稅款。比如，沙石土料規(guī)定的適用核定征收率3%，供應(yīng)方按照C*3%納稅，意味著施工方按照C*3%負(fù)擔(dān)了稅款，當(dāng)砂石涂料變成提供勞務(wù)的原材料，最終形成了施工企業(yè)的產(chǎn)品建筑物的時候，取得的收入包含砂石涂料購進的價值補償C要按照11%征稅，在這個環(huán)節(jié)建筑商補交了前一個環(huán)節(jié)砂石涂料（11%-3%）的稅，相對于建筑商而言是砂石涂料的一個交易行為重復(fù)征稅。具體重復(fù)征收了多少，就是t-t^的差與購進成本的乘積。

根據(jù)以上分析我們不難看出，在現(xiàn)行增值稅及“營改增”方案下，通過營業(yè)稅改征增值稅實現(xiàn)避免重復(fù)征稅還是不現(xiàn)實的，這與現(xiàn)行增值稅存在著稅率設(shè)置過多有關(guān)，目前最高稅率和最低稅率之間差11個百分點，顯然流轉(zhuǎn)稅的中性原則已經(jīng)沒有，而人為的通過稅率設(shè)置調(diào)節(jié)稅收負(fù)擔(dān)就顯得尤為明顯，特別是在即將營改增的項目，制度設(shè)計者本想是通過低稅率照顧某些行業(yè)，但是卻傷害了另一些行業(yè)特別是最終產(chǎn)品環(huán)節(jié)，因此筆者建議在營改增及以后的增值稅立法中，應(yīng)做好增值稅“守夜人”的職責(zé)，稅率單一，一視同仁，不要通過制度設(shè)計進行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。

同時方正稅務(wù)師建議，本年營改增的行業(yè)涉及的企業(yè)納稅人要認(rèn)識清楚增值稅的面目，積極做好應(yīng)對，以便減低自己的稅收負(fù)擔(dān)。