出口貨樣是指具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)或無權(quán)委托代理的出口企業(yè)專供訂貨外商參考的貨物樣品。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]39號，以下簡稱財(cái)稅39號）第一條規(guī)定，出口企業(yè)分為生產(chǎn)與外貿(mào)兩種類型，出口貨物分為自營和委托兩種方式。實(shí)務(wù)中，出口貨樣參照出口貨物的條件執(zhí)行出口退（免）稅、免稅和征稅政策，以下對這幾種稅務(wù)處理進(jìn)行一一具體分析。

一、生產(chǎn)企業(yè)出口貨樣免抵退稅的處理

根據(jù)財(cái)稅[2012]39號第二條規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物及對外提供加工修理修配勞務(wù)，以及列名生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物實(shí)行免抵退稅政策。那么，對于企業(yè)報(bào)送出口的樣品或展品，如果最終在境外銷售并收匯的則享受免抵退稅政策（出口退稅率為零或涉稅違規(guī)的除外），按照自營與委托方式具體處理如下。

1.自營出口銷售的貨樣

根據(jù)《國家稅務(wù)總局<關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第24號，以下簡稱24號公告）、《國家稅務(wù)總局<關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法>有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第12號，以下簡稱12號公告）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口企業(yè)申報(bào)出口貨物退（免）稅提供收匯資料有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第30號，以下簡稱30號公告）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退（免）稅申報(bào)辦法的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第61號）相關(guān)規(guī)定，出口企業(yè)出口并按會計(jì)規(guī)定做銷售的貨物，須在做銷售的次月進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)，生產(chǎn)企業(yè)還需辦理免抵退稅相關(guān)申報(bào)。企業(yè)應(yīng)在貨物報(bào)關(guān)出口之日次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)收齊有關(guān)憑證（出口貨物報(bào)關(guān)單紙質(zhì)單證在2015年5月1日后已取消，下同），向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理出口貨物增值稅免抵退稅。同時(shí)，在退（免）稅申報(bào)期截止之日內(nèi)收匯（跨境貿(mào)易人民幣結(jié)算的為收取人民幣）。按照上述規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)以作價(jià)銷售的出口貨樣，應(yīng)在免抵退稅申報(bào)期內(nèi)收齊相關(guān)單證并實(shí)現(xiàn)收匯才能享受免抵退稅。

例1：某機(jī)械設(shè)備制造A公司為增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)銷售其它電動(dòng)工具（商品代碼84672990），其商品征稅率為17%，出口退稅率為15%。2015年11月與B國外商簽訂銷售合同，并提出先購買一臺電動(dòng)工具樣品試用，協(xié)議出口價(jià)格為10000元（FOB價(jià)）。2015年12月，電動(dòng)工具樣品報(bào)關(guān)出口至B國外商。當(dāng)月，A公司收到樣品的款項(xiàng)計(jì)入外銷收入，并收齊相關(guān)憑證及報(bào)關(guān)單信息于2016年1月向所屬地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)了免抵退稅，其計(jì)算如下：

當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率－出口貨物退稅率）＝10000×（17%－15%）＝200（元）。

當(dāng)期免抵退稅額＝當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率＝10000×15％＝1500（元）。

2.委托出口銷售的貨樣

委托代理出口貨樣有企業(yè)整箱報(bào)關(guān)，也有出口貨樣較少委托中介機(jī)構(gòu)代理拼箱集中報(bào)關(guān)。另外，生產(chǎn)企業(yè)委托與自營出口貨樣在申報(bào)免抵退稅的處理上也有較大區(qū)別。

（1）公司整箱委托出口貨樣。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于部分稅務(wù)行政審批事項(xiàng)取消后有關(guān)管理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第56號）規(guī)定，未辦理“對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記”發(fā)生委托出口業(yè)務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)于首次申報(bào)出口退（免）稅時(shí)，向主管國稅機(jī)關(guān)提供委托代理出口協(xié)議以及要求提供的其他資料，辦理出口退（免）稅備案手續(xù)，申報(bào)退（免）稅。同時(shí)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口退（免）稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第29號）和24號公告規(guī)定，委托出口的貨物，受托方須自貨物報(bào)關(guān)出口之日起至次年4月15日前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具《代理出口貨物證明》，并將其及時(shí)轉(zhuǎn)交委托方。逾期的，受托方不得申報(bào)開具《代理出口貨物證明》(國家取消出口退稅率的貨物除外)。但應(yīng)當(dāng)注意，根據(jù)30號公告第十一條規(guī)定，出口企業(yè)收匯申報(bào)退（免）稅不包括委托出口的企業(yè)。即委托出口的貨樣不需要提供收匯憑證，與自營出口貨樣必須收匯享受免抵退稅不同。

因此，對于生產(chǎn)企業(yè)整箱委托出口的貨樣，應(yīng)先辦理出口退（免）稅備案手續(xù)，經(jīng)報(bào)關(guān)出口后在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)取得《代理出口貨物證明》，并按自營出口貨樣的流程及要求，不需提供收匯憑證即可申報(bào)免抵退稅。

（2）拼箱集中報(bào)關(guān)出口貨樣。根據(jù)12號公告第二條第（六）項(xiàng)規(guī)定，受托方將代理多家企業(yè)出口的貨物集中一筆報(bào)關(guān)出口的,委托方可提供該出口貨物報(bào)關(guān)單的復(fù)印件（2015年5月1日后為電子信息）申報(bào)出口退（免）稅。因此，生產(chǎn)企業(yè)委托給受托出口企業(yè)拼箱集中報(bào)關(guān)的出口貨樣，應(yīng)在資料齊全的前提下比照整箱委托出口的流程申報(bào)免抵退稅。

例2：某制衣A公司為增值稅一般納稅人，生產(chǎn)銷售棉制針織女式上衣（商品代碼61043200），其商品征稅率與出口退稅率均為17%。2015年1月，W國某公司有計(jì)劃A公司采購一批棉制針織女式上衣，出于慎重考慮，先期購買了10件貨樣，協(xié)定出口貨樣款為2000元（FOB價(jià)）。由于A公司未取得進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)便委托B外貿(mào)公司代理出口，并按規(guī)定向主管國稅機(jī)關(guān)辦理了出口退（免）稅備案手續(xù)。1月20日，A公司將樣品轉(zhuǎn)交給B外貿(mào)公司代為出口。由于出口貨樣量少，B公司便將其與其他公司貨物一起拼箱集中報(bào)關(guān)出口。月底，A公司取得出口貨樣報(bào)關(guān)單復(fù)印件（在2015年5月1日前未取消）等相關(guān)資料。2月份，A公司取得B外貿(mào)公司轉(zhuǎn)交的《代理出口貨物證明》，按照委托出口貨物的流程在3月份增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，向所屬地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)了免抵退稅。已知2月份，A公司內(nèi)銷銷售額200000元，當(dāng)月取得并通過認(rèn)證可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額28000元，上期無留抵稅額，其增值稅應(yīng)納稅與免抵退稅計(jì)算如下：

當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率－出口貨物退稅率）＝2000×（17%－17%）＝0（元）。

當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額＝200000×17%－（28000－0）-0＝6000（元）。

當(dāng)期免抵退稅額＝當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率＝2000×17%＝340（元）。

由于當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額6000元大于零，則當(dāng)期免抵退稅額＝當(dāng)期免抵稅額=340（元）。

可見，對于生產(chǎn)企業(yè)拼箱集中委托出口的貨樣，與委托整箱出口享受免抵退稅的辦理基本一致，只不過無法取得出口貨物報(bào)關(guān)單的原件，同樣，不需提供收匯憑證申報(bào)免抵退稅。

二、生產(chǎn)企業(yè)出口貨樣免稅的處理

生產(chǎn)企業(yè)出口貨樣免稅主要有四類情形：一是未在規(guī)定時(shí)限內(nèi)辦理出口收匯；二是免抵退稅逾期后符合免稅申報(bào)；三是出口但未計(jì)外銷銷售收入的樣品或展品；四是國內(nèi)免稅的出口貨樣。

1.逾期收匯的出口貨樣

根據(jù)30號公告規(guī)定，除由于規(guī)定的特殊原因不能收匯或者合同約定全部收匯的最終日期超期收匯的以外，須在退（免）稅申報(bào)期截止之日內(nèi)收匯。未在規(guī)定期限內(nèi)收匯的，適用增值稅免稅政策，出口企業(yè)前期已申報(bào)免抵退稅的，還應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行沖減或補(bǔ)繳已辦理的免抵退稅額。合同約定全部收匯的最終日期需要超期的，應(yīng)在合同約定最終收匯日期次月的增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供收匯憑證；不能提供的，對應(yīng)的出口貨物適用增值稅免稅政策。

例3：某家具A生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，生產(chǎn)銷售其它辦公室用木家具（商品代碼9403300090），其商品征稅率為17%，出口退稅率為15%。2014年11月，N國某新客戶欲購買一批定制家具，約定先期打樣5套家具，如符合要求，樣品與后期產(chǎn)品一起按相同價(jià)結(jié)算，單價(jià)1000元（FOB價(jià)）。次月A企業(yè)將貨樣全部報(bào)關(guān)出口，收齊相關(guān)資料（除收匯外）申報(bào)免抵退稅。后因國外客戶經(jīng)營不善暫停業(yè)務(wù)，A企業(yè)至2015年4月增值稅申報(bào)截止期無法收匯，也未提出視同收匯的請求。按照政策規(guī)定，在5月增值稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)免稅5000元，計(jì)算轉(zhuǎn)出相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，并沖減原免抵退稅相關(guān)數(shù)據(jù)。

2.免抵退稅申報(bào)逾期的出口貨樣

根據(jù)第24號公告和12號公告規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物未在出口之日起次月至次年4月30日前各增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，收齊有關(guān)憑證進(jìn)行免抵退稅申報(bào)的，應(yīng)在次年5月31日前的各增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)免稅。同樣，出口貨物比照執(zhí)行。

例4：接例3的條件不變，次月A企業(yè)將貨樣全部報(bào)關(guān)出口并已收匯，由于會計(jì)小王粗心大意未在規(guī)定申報(bào)期內(nèi)申報(bào)免抵退稅，也未提出延期申報(bào)的請求。按照政策規(guī)定，在5月增值稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)免稅5000元，并計(jì)算轉(zhuǎn)出相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.未作價(jià)的出口貨樣

根據(jù)第24號公告第九條和12號公告附件11規(guī)定，出口但未計(jì)外銷銷售收入的樣品、展品享受免稅政策。生產(chǎn)企業(yè)免費(fèi)向外商提供出口貨樣，根據(jù)協(xié)議作“無商業(yè)價(jià)值的廣告品和貨樣”報(bào)關(guān)出口，在業(yè)務(wù)發(fā)生次月的增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，收齊相關(guān)憑證及電子數(shù)據(jù)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免稅申報(bào)。

例5：某箱包A生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，生產(chǎn)銷售其它材料箱包（商品代碼42021900），其商品征稅率為17%，出口退稅率為15%。2015年12月，M國某客戶需采購新款箱包，協(xié)定先期提供貨樣2件，驗(yàn)收合格后正式生產(chǎn)銷售，并約定貨樣免費(fèi)提供，正式產(chǎn)品售價(jià)300元/只（FOB價(jià)）。當(dāng)月報(bào)關(guān)出口，并取得申報(bào)免稅的相關(guān)資料。A公司在2016年1月增值稅申報(bào)時(shí)將出口貨樣申報(bào)免稅銷售額600元，并計(jì)算轉(zhuǎn)出相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

4.國內(nèi)免稅的出口貨樣

根據(jù)第24號公告第九條規(guī)定，其他的適用免稅政策的出口貨物勞務(wù)，出口企業(yè)和其他單位應(yīng)在貨物勞務(wù)免稅業(yè)務(wù)發(fā)生的次月（按季度進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)的為次季度），提供正式申報(bào)電子數(shù)據(jù)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免稅申報(bào)手續(xù)。

以上四種情況中，前兩項(xiàng)屬于應(yīng)當(dāng)享受免抵退稅卻因條件不滿足改為免稅的，其免稅申報(bào)的時(shí)限為免抵退稅申報(bào)期滿的次月申報(bào)免稅。而后兩項(xiàng)為出口貨樣本身就屬于免稅范圍內(nèi)的出口貨樣，應(yīng)當(dāng)在貨物勞務(wù)免稅業(yè)務(wù)發(fā)生的次月申報(bào)免稅，并非出口之日起次月至次年的5月31日前的各增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)。

三、生產(chǎn)企業(yè)出口貨樣征稅的處理

根據(jù)第24號公告和12號公告規(guī)定，逾期未按規(guī)定申報(bào)免稅的，應(yīng)視同內(nèi)銷貨物征收增值稅，如果屬于內(nèi)銷征稅的，在免稅申報(bào)期次月的增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)繳納增值稅。適用增值稅征稅政策的出口貨物勞務(wù)，生產(chǎn)企業(yè)按內(nèi)銷貨物繳納增值稅的統(tǒng)一規(guī)定執(zhí)行。同時(shí)，對無進(jìn)貨憑證的出口貨樣不予免稅，應(yīng)按征稅處理（中國<杭州>跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)出口貨物無票進(jìn)購的除外）。

例6：A企業(yè)為增值稅一般納稅人，在2014年出口一批貨樣并已收匯5000元（FOB價(jià)），由于新老會計(jì)交接漏項(xiàng)，未在2015年4月增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)免抵退稅，也未在5月增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)免稅。6月初，新任會計(jì)發(fā)現(xiàn)此筆出口貨樣未申報(bào)免稅，遂按視同內(nèi)銷貨物計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額=5000÷（1+17%）×17%＝726.50（元）。

四、生產(chǎn)企業(yè)出口貨樣的其他情形

生產(chǎn)企業(yè)出口貨樣與一般出口貨物同樣都有特殊情形，如暫時(shí)進(jìn)出口貨樣、取消出口退（免）稅的出口貨物、小規(guī)模納稅人出口貨樣、非出口企業(yè)委托出口貨樣以及來料加工復(fù)出口的貨樣。在實(shí)務(wù)中，比照出口貨物增值稅相關(guān)政策執(zhí)行。

1.生產(chǎn)企業(yè)暫時(shí)進(jìn)出口貨樣

出口企業(yè)按照暫時(shí)進(jìn)出口報(bào)關(guān)方式的出口貨樣，監(jiān)管方式為“暫時(shí)進(jìn)出貨物”(代碼2600)。此貿(mào)易方式下，出口貨樣需要復(fù)運(yùn)進(jìn)境，屬于貨物的特殊空間移動(dòng)，物品所有權(quán)未發(fā)生變化，不符合銷售情形，不作增值稅處理。

2.生產(chǎn)企業(yè)特殊方式出口貨樣

根據(jù)財(cái)稅39號規(guī)定，出口企業(yè)出口或視同出口取消出口退（免）稅的貨物適用增值稅征稅政策；增值稅小規(guī)模納稅人出口的貨物、非出口企業(yè)委托出口的貨物和來料加工復(fù)出口的貨物實(shí)行免征增值稅政策。