不可否認(rèn)，土地增值稅有效預(yù)征時(shí)間并不長(zhǎng)，預(yù)征率也存在前低后高的現(xiàn)象，清算大范圍展開也是近兩年的事情。因此難免存在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項(xiàng)目竣工前預(yù)繳土地增值稅有限，項(xiàng)目結(jié)束后開始清算產(chǎn)生巨額土地增值稅，卻因無(wú)項(xiàng)目、無(wú)收入而無(wú)法稅前扣除的情形，如果企業(yè)注銷，這筆損失就無(wú)法彌補(bǔ)。近日，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第29號(hào)）針對(duì)此種問(wèn)題專門規(guī)定：自2010年1月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可按規(guī)定計(jì)算出其在注銷前項(xiàng)目開發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅。

　　[案例] A房地產(chǎn)公司唯一的開發(fā)項(xiàng)目2010年結(jié)算計(jì)稅成本，實(shí)際毛利額4300萬(wàn)元，2011年6月土地增值稅清算，清算應(yīng)納稅款1520萬(wàn)元，2011年10月A公司申請(qǐng)注銷。已知其各年經(jīng)營(yíng)情況如下表（單位：萬(wàn)元）。

　　經(jīng)營(yíng)指標(biāo)　 　　　2008年　 2009年　 2010年　 　　合計(jì)

　　預(yù)收收入　　　　4,500.00　　6,000.00　10,500.00　　21,000.00

　　營(yíng)業(yè)收入　　　　　　-　　　　　-　　　21,000.00　　21,000.00

　　營(yíng)業(yè)稅金及附加　　252.00　　336.00　　　588.00　　　1,176.00

　　土地增值稅預(yù)征率　1%　　　　　2%　　　　3%

　　預(yù)繳土地增值稅　　45.00　　120.00　　　315.00　　　480.00

　　預(yù)計(jì)毛利額　　　675.00　　900.00　　　1,575.00　　3,150.00

　　期間費(fèi)用　　　　120.00　　230.00　　　　340.00　　　690.00

　　[案例分析]

　　一、企業(yè)所得稅匯算清繳情況下各年度應(yīng)納稅所得額

　　1．2008年度匯算清繳應(yīng)納稅所得額4500×15%-252-45-120=258（萬(wàn)元），應(yīng)納所得稅額258×25%=64.50（萬(wàn)元）。

　　2．2009年度匯算清繳應(yīng)納稅所得額6000×15%-336-120-230=214（萬(wàn)元），應(yīng)納所得稅額214×25%=53.50（萬(wàn)元）。

　　3．2010年完工結(jié)算，項(xiàng)目實(shí)際毛利額4300萬(wàn)元，當(dāng)年度匯算清繳應(yīng)納稅所得額4300-（675+900）-588-315-340=1482（萬(wàn)元），應(yīng)納所得稅額1482×25%=370.50（萬(wàn)元）。

　　4. 2011年6月清算土地增值稅，應(yīng)納稅額1520萬(wàn)元，預(yù)繳稅款480萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)繳稅額1040萬(wàn)元，假定當(dāng)年無(wú)其它收入、成本、費(fèi)用發(fā)生，當(dāng)年度虧損1040萬(wàn)元。

　　2011年10月注銷，當(dāng)年度虧損無(wú)法彌補(bǔ)，由此導(dǎo)致以前年度土地增值稅預(yù)征率低于清算稅負(fù)而多繳納企業(yè)所得稅又無(wú)法抵補(bǔ)的情況。

　　二、適用29號(hào)公告如何處理多繳納企業(yè)所得稅

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照項(xiàng)目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計(jì)算：

　　各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項(xiàng)目年度銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額）

　　所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。

　　2011年該項(xiàng)目土地增值稅清算稅款1520萬(wàn)元，按照上述公式計(jì)算，2008年、2009年、2010年應(yīng)分?jǐn)偠惪顬?25萬(wàn)元、434萬(wàn)元、760萬(wàn)元。

　　（二）項(xiàng)目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。

　　1．調(diào)整各年度應(yīng)納稅所得額

　?。?）2008年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：325-45=280（萬(wàn)元）

　　應(yīng)退企業(yè)所得稅=280×25%=70（萬(wàn)元）

　　2008年實(shí)際繳納企業(yè)所得稅64.50萬(wàn)元，可以退稅額64.50萬(wàn)元。剩余的70-64.50=5.50（萬(wàn)元）所得稅對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額22萬(wàn)元只能作為虧損向2009年度結(jié)轉(zhuǎn)。

　?。?）2009年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：434-120-22=292（萬(wàn)元）

　　應(yīng)退企業(yè)所得稅=292×25%=73（萬(wàn)元）

　　2009年實(shí)際繳納企業(yè)所得稅53.50萬(wàn)元，可以退稅額53.50萬(wàn)元。剩余的73-53.50=19.50（萬(wàn)元）所得稅對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額78萬(wàn)元只能作為虧損向2010年度結(jié)轉(zhuǎn)。

　?。?）2010年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：760-315-78=367（萬(wàn)元）

　　應(yīng)退企業(yè)所得稅=367×25%=91.75萬(wàn)元

　　2010年實(shí)際繳納企業(yè)所得稅370.50萬(wàn)元，可以退稅額91.75萬(wàn)元。

　?。?）2011年應(yīng)納稅所得額調(diào)整后為1040-1040=0（萬(wàn)元）

　　2011年該項(xiàng)目土地增值稅清算稅款1520萬(wàn)元，按照上述公式計(jì)算，2008年、2009年、2010年應(yīng)分?jǐn)偠惪顬?25萬(wàn)元、434萬(wàn)元、760萬(wàn)元。

　?。ㄈ┢髽I(yè)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算的當(dāng)年，由于按照上述方法進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　A房地產(chǎn)企業(yè)2011年將土地增值稅調(diào)整計(jì)入以前年度，假如調(diào)整后當(dāng)年應(yīng)納稅所得為正數(shù)10萬(wàn)元，則應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅2.5萬(wàn)元。

　　（四）企業(yè)按上述方法計(jì)算的累計(jì)退稅額，不得超過(guò)其在項(xiàng)目開發(fā)各年度累計(jì)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅。

　　A房地產(chǎn)企業(yè)各年度累計(jì)繳納稅款為64.50+53.50+370.50=488.50萬(wàn)元，調(diào)整后累計(jì)應(yīng)退稅款為64.50+53.50+91.75=209.75萬(wàn)元，應(yīng)退稅款只能小于或等于已納稅款。

　　三、申請(qǐng)退稅注意事項(xiàng)

　　企業(yè)在申請(qǐng)退稅時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供書面材料證明應(yīng)退企業(yè)所得稅款的計(jì)算過(guò)程，包括企業(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額、整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額、項(xiàng)目年度銷售收入、各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀惡鸵呀?jīng)稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率等。

　　對(duì)應(yīng)項(xiàng)目年度銷售收入，筆者理解為所得稅收入的口徑，即企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，包括開發(fā)產(chǎn)品視同銷售收入，但是不包括銷售的增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售收入。

　　企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損，或盡管土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的，不執(zhí)行本公告。

　　企業(yè)辦理注銷稅務(wù)登記，由于預(yù)征土地增值稅導(dǎo)致應(yīng)退企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)具備的必要條件可以歸納為：土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損和注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損同時(shí)存在的情形。

　　由于預(yù)征土地增值稅導(dǎo)致的多繳企業(yè)所得稅調(diào)整，筆者理解為是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)條件下的追溯調(diào)整，與企業(yè)注銷清算適用的政策不同，注銷清算適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）文件，以清算期間為獨(dú)立的納稅年度。而29號(hào)公告所指的當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損應(yīng)屬于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的經(jīng)營(yíng)年度，兩者不可等同而語(yǔ)，否則會(huì)出現(xiàn)計(jì)稅的錯(cuò)誤。