不可否認，土地增值稅有效預征時間并不長，預征率也存在前低后高的現(xiàn)象，清算大范圍展開也是近兩年的事情。因此難免存在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目竣工前預繳土地增值稅有限，項目結(jié)束后開始清算產(chǎn)生巨額土地增值稅，卻因無項目、無收入而無法稅前扣除的情形，如果企業(yè)注銷，這筆損失就無法彌補。近日，國家稅務總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第29號）針對此種問題專門規(guī)定：自2010年1月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關(guān)申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可按規(guī)定計算出其在注銷前項目開發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。

　　[案例] A房地產(chǎn)公司唯一的開發(fā)項目2010年結(jié)算計稅成本，實際毛利額4300萬元，2011年6月土地增值稅清算，清算應納稅款1520萬元，2011年10月A公司申請注銷。已知其各年經(jīng)營情況如下表（單位：萬元）。

　　經(jīng)營指標　 　　　2008年　 2009年　 2010年　 　　合計

　　預收收入　　　　4,500.00　　6,000.00　10,500.00　　21,000.00

　　營業(yè)收入　　　　　　-　　　　　-　　　21,000.00　　21,000.00

　　營業(yè)稅金及附加　　252.00　　336.00　　　588.00　　　1,176.00

　　土地增值稅預征率　1%　　　　　2%　　　　3%

　　預繳土地增值稅　　45.00　　120.00　　　315.00　　　480.00

　　預計毛利額　　　675.00　　900.00　　　1,575.00　　3,150.00

　　期間費用　　　　120.00　　230.00　　　　340.00　　　690.00

　　[案例分析]

　　一、企業(yè)所得稅匯算清繳情況下各年度應納稅所得額

　　1．2008年度匯算清繳應納稅所得額4500×15%-252-45-120=258（萬元），應納所得稅額258×25%=64.50（萬元）。

　　2．2009年度匯算清繳應納稅所得額6000×15%-336-120-230=214（萬元），應納所得稅額214×25%=53.50（萬元）。

　　3．2010年完工結(jié)算，項目實際毛利額4300萬元，當年度匯算清繳應納稅所得額4300-（675+900）-588-315-340=1482（萬元），應納所得稅額1482×25%=370.50（萬元）。

　　4. 2011年6月清算土地增值稅，應納稅額1520萬元，預繳稅款480萬元，應補繳稅額1040萬元，假定當年無其它收入、成本、費用發(fā)生，當年度虧損1040萬元。

　　2011年10月注銷，當年度虧損無法彌補，由此導致以前年度土地增值稅預征率低于清算稅負而多繳納企業(yè)所得稅又無法抵補的情況。

　　二、適用29號公告如何處理多繳納企業(yè)所得稅

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)整個項目繳納的土地增值稅總額，應按照項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進行分攤，具體按以下公式計算：

　　各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）

　　所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。

　　2011年該項目土地增值稅清算稅款1520萬元，按照上述公式計算，2008年、2009年、2010年應分攤稅款為325萬元、434萬元、760萬元。

　　（二）項目開發(fā)各年度應分攤的土地增值稅減去該年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應補充扣除的土地增值稅；企業(yè)應調(diào)整當年度的應納稅所得額，并按規(guī)定計算當年度應退的企業(yè)所得稅稅款；當年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應納稅所得額。

　　1．調(diào)整各年度應納稅所得額

　?。?）2008年應調(diào)整的應納稅所得額：325-45=280（萬元）

　　應退企業(yè)所得稅=280×25%=70（萬元）

　　2008年實際繳納企業(yè)所得稅64.50萬元，可以退稅額64.50萬元。剩余的70-64.50=5.50（萬元）所得稅對應的應納稅所得額22萬元只能作為虧損向2009年度結(jié)轉(zhuǎn)。

　?。?）2009年應調(diào)整的應納稅所得額：434-120-22=292（萬元）

　　應退企業(yè)所得稅=292×25%=73（萬元）

　　2009年實際繳納企業(yè)所得稅53.50萬元，可以退稅額53.50萬元。剩余的73-53.50=19.50（萬元）所得稅對應的應納稅所得額78萬元只能作為虧損向2010年度結(jié)轉(zhuǎn)。

　?。?）2010年應調(diào)整的應納稅所得額：760-315-78=367（萬元）

　　應退企業(yè)所得稅=367×25%=91.75萬元

　　2010年實際繳納企業(yè)所得稅370.50萬元，可以退稅額91.75萬元。

　?。?）2011年應納稅所得額調(diào)整后為1040-1040=0（萬元）

　　2011年該項目土地增值稅清算稅款1520萬元，按照上述公式計算，2008年、2009年、2010年應分攤稅款為325萬元、434萬元、760萬元。

　　（三）企業(yè)對項目進行土地增值稅清算的當年，由于按照上述方法進行土地增值稅分攤調(diào)整后，導致當年度應納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

　　A房地產(chǎn)企業(yè)2011年將土地增值稅調(diào)整計入以前年度，假如調(diào)整后當年應納稅所得為正數(shù)10萬元，則應按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅2.5萬元。

　　（四）企業(yè)按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在項目開發(fā)各年度累計實際繳納的企業(yè)所得稅。

　　A房地產(chǎn)企業(yè)各年度累計繳納稅款為64.50+53.50+370.50=488.50萬元，調(diào)整后累計應退稅款為64.50+53.50+91.75=209.75萬元，應退稅款只能小于或等于已納稅款。

　　三、申請退稅注意事項

　　企業(yè)在申請退稅時，應向主管稅務機關(guān)提供書面材料證明應退企業(yè)所得稅款的計算過程，包括企業(yè)整個項目繳納的土地增值稅總額、整個項目銷售收入總額、項目年度銷售收入、各年度應分攤的土地增值稅和已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率等。

　　對應項目年度銷售收入，筆者理解為所得稅收入的口徑，即企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，包括開發(fā)產(chǎn)品視同銷售收入，但是不包括銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅銷售收入。

　　企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關(guān)申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但土地增值稅清算當年未出現(xiàn)虧損，或盡管土地增值稅清算當年出現(xiàn)虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補完畢的，不執(zhí)行本公告。

　　企業(yè)辦理注銷稅務登記，由于預征土地增值稅導致應退企業(yè)所得稅應當具備的必要條件可以歸納為：土地增值稅清算當年出現(xiàn)虧損和注銷當年匯算清繳出現(xiàn)虧損同時存在的情形。

　　由于預征土地增值稅導致的多繳企業(yè)所得稅調(diào)整，筆者理解為是在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)條件下的追溯調(diào)整，與企業(yè)注銷清算適用的政策不同，注銷清算適用《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）文件，以清算期間為獨立的納稅年度。而29號公告所指的當年匯算清繳出現(xiàn)虧損應屬于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下的經(jīng)營年度，兩者不可等同而語，否則會出現(xiàn)計稅的錯誤。