【作者按】兼并重組是企業(yè)加強資源整合、實現(xiàn)快速發(fā)展、提高競爭力的有效措施，是化解產能嚴重過剩矛盾、調整優(yōu)化產業(yè)結構、提高發(fā)展質量效益的重要途徑。國家一直鼓勵企業(yè)進行改制重組，實施稅收優(yōu)惠政策?！秶鴦赵宏P于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號）再次明確要求完善企業(yè)所得稅、土地增值稅政策，落實增值稅、營業(yè)稅等政策。為了貫徹落實國發(fā)〔2014〕14號文件，財政部、國家稅務總局先后聯(lián)合發(fā)布《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（ 財稅[2015]5號）和《關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號），國家稅務總局發(fā)布《關于資產（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號），相關稅收優(yōu)惠政策得以延續(xù)并且條件有所放寬。結合此前發(fā)布的有關企業(yè)改制重組企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅、印花稅問題的規(guī)定，企業(yè)改制重組可享受全方位的稅收優(yōu)惠政策。
     本文所述資產劃轉，是指100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉資產的行為，包括母公司向子公司、子公司向母公司以及子公司之間等四種情形的資產劃轉。結合中國現(xiàn)行法律規(guī)定，茲對居民企業(yè)資產劃轉過程中可能涉及的稅收問題分析如下。
     一、 資產劃轉免征契稅
     《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第六條規(guī)定，“同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅?！?br />      本通知自2015年1月1日起至2017年12月31日執(zhí)行。
     二、 資產劃轉不征收營業(yè)稅
     《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）明確規(guī)定，以無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。
     筆者認為，居民企業(yè)間資產劃轉如涉及不動產、土地使用權，劃入方按接受投資處理的，屬于投資入股方式之一，應當適用財稅[2002]191號文的規(guī)定不征收營業(yè)稅。
     三、 資產劃轉原則上征收增值稅，特定情形不征收
     《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第（六）、（七）、（八）項的規(guī)定，將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，均視同銷售貨物，征收增值稅。
     《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”
     居民企業(yè)間資產劃轉如涉及貨物的，原則上征收增值稅，但是滿足國家稅務總局公告2011年第13號文規(guī)定條件的，不征收增值稅。
     四、 資產劃轉免征土地增值稅
     《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字（1995）48號）第一條規(guī)定，對于以房地產進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。
     筆者認為，居民企業(yè)間資產劃轉如涉及不動產、土地使用權，劃入方按接受投資處理的，屬于投資入股方式之一，應當適用財稅字（1995）48號文的規(guī)定免征土地增值稅。
     五、 資產劃轉征收印花稅
     根據《印花稅暫行條例》的規(guī)定：“產權轉移書據按所載金額萬分之五貼花。包括財產所有權和版權、商標專有權、專利權、專有技術使用權等轉移書據，均應當按規(guī)定繳納印花稅?！?br />      因此，居民企業(yè)間資產劃轉征收印花稅。
     六、 資產劃轉的企業(yè)所得稅處理
     1、特殊性稅務處理
     根據《財政部、國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：
　　1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。
　　2、劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。
　　3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。 

根據《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）的規(guī)定，所稱“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產”，限于以下情形：

（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。

（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。

（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。

2、一般性稅務處理

根據《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）的規(guī)定，不符合特殊性稅務處理條件的，交易雙方應按以下規(guī)定進行稅務處理：
　　屬于前述第（一）項規(guī)定情形的，母公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理，并按公允價值確認取得長期股權投資的計稅基礎；子公司按公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。
　　屬于前述（二）項規(guī)定情形的，母公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；子公司按公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。
　　屬于前述第（三）項規(guī)定情形的，子公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；母公司應按撤回或減少投資進行處理。
　　屬于前述第（四）項規(guī)定情形的，劃出方應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；母公司根據交易情形和會計處理對劃出方按分回股息進行處理，或者按撤回或減少投資進行處理，對劃入方按以股權或資產的公允價值進行投資處理；劃入方按接受母公司投資處理，以公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。
     特別提醒：
     1、企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。
     2、企業(yè)發(fā)生符合財稅[2009]59號文件規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務進行稅務處理。