什么是清算性股利？

　　新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定：投資企業(yè)所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生累積凈利潤的部分，即應(yīng)作為清算性股利，視作初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。否則，作為投資收益性質(zhì)的股利，應(yīng)計入投資收益。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》沿用了舊《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對清算性股利的會計處理，將其作為一種對投資單位的資本返還，而非投資報酬。對清算性股利以后各年度投資收益的確認(rèn)，新舊準(zhǔn)則都有一個相對復(fù)雜的計算公式：

　　應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝（投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額

　　而《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》對清算性股利的會計處理進(jìn)行了歷史性的“變革”，大大簡化了清算性股利的計算與會計處理。即對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。即準(zhǔn)則解釋第3號不再區(qū)分是否為清算性股利，而是一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利，計入當(dāng)期損益。會計處理為：借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

　　但是，對于權(quán)益法下清算性股利的處理，新舊規(guī)定截然不同：

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第七條規(guī)定雖然是在成本法下提出了清算股利的處理方法，但對于權(quán)益法下清算股利的處理照樣適用。即權(quán)益法與成本法對清算性股利的處理完全相同。

　　而《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第一條規(guī)定是成本法下清算股利應(yīng)確認(rèn)投資收益，但對于權(quán)益法下清算股利的處理則不適用。

　　二、關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后事項遞延稅款的會計處理

　　對于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的會計處理，應(yīng)該按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》進(jìn)行追溯調(diào)整。這里我們需要關(guān)注一下資產(chǎn)負(fù)債表日后事項在企業(yè)匯算清繳前后涉及的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目和“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目的使用。無論在實務(wù)工作中還縣會計考試中，這也是困擾大多數(shù)人的問題。

　　涉及損益的調(diào)整事項如果發(fā)生在該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日所屬年度（即報告年度）所得稅匯算清繳前的，應(yīng)按準(zhǔn)則要求調(diào)整報告年度的應(yīng)納所得稅額，并調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。

　　但是需要注意的是，對于涉及損益的調(diào)整事項如果發(fā)生在該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日所屬年度（即報告年度）所得稅匯算清繳后的，參照中國注冊會計師協(xié)會編著的《2009年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計》以及由財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）》，即未調(diào)整報告年度的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，也未調(diào)整“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目。而此前的教材及準(zhǔn)則講解，對于發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳后的，應(yīng)調(diào)整本年度（即報告年度的次年）應(yīng)納所得稅稅額，即調(diào)整“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目。

　　鑒于如此變動，筆者認(rèn)為：

　　1．企業(yè)所得稅年度匯算清繳一般在每年的資產(chǎn)負(fù)債表日后（次年1月1日～5月31日內(nèi)）進(jìn)行，如果資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項發(fā)生在稅務(wù)局最終的截止日期前，無論企業(yè)是否自行匯算清繳完，都允許調(diào)整報告年度的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。也就是說，即使企業(yè)已經(jīng)自行匯算清繳完成了，如果發(fā)生了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項以前年度損益的追溯調(diào)整，只要在稅法上規(guī)定的最后截止日（3月31日）前，稅務(wù)機(jī)關(guān)還是允許企業(yè)修改調(diào)整，重新申報報告年度的應(yīng)納稅所得額的。

　　2．財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日是指董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期，通常是指對財務(wù)報告的內(nèi)容負(fù)有法律責(zé)任的單位或個人批準(zhǔn)財務(wù)報告對外公布的日期。一般上市公司財務(wù)報表最后截止報出日期為次年的4月30日，早于稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的最后截止日（5月31日）。即無論企業(yè)是否自行匯算清繳完成，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項這個期間內(nèi)企業(yè)都有權(quán)可以自行申報、自查自糾、自行修改調(diào)整的。企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明情況，調(diào)整修改報告年度的應(yīng)納稅所得額。

　　3．以前的教材或準(zhǔn)則講解將匯算清繳后調(diào)整事項對應(yīng)納稅所得額的影響，作為暫時性差異，計入了“遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債”科目，不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》對暫時性差異的定義，也不符合稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算清繳流程規(guī)定。

　　三、對金融資產(chǎn)中

　　限售股權(quán)的劃分

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》縮小了原長期股權(quán)投資的范圍，對于投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，新準(zhǔn)則不再像舊準(zhǔn)則那樣一律記入長期股權(quán)投資采用成本法核算，而是區(qū)分是否可以可靠的獲取公允價值，只有對那些在活躍市場中投有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，才歸為長期股權(quán)投資，對于公允價值能可靠計量的，按照管理者的意圖，分為四類金融資產(chǎn)。其中，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都是以公允價值計量，但實務(wù)中較難劃分。特別是持有一家上市公司處于限售期的法人股的投資，是列為長期股權(quán)投資，還是列為交易性金融資產(chǎn)抑或是可供出售金融資產(chǎn)，許多同仁較難求解。

　　1．交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)主要區(qū)別。（1）持有意圖不同。交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不太明確。（2）公允價值變動損益的歸屬不同。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，都是按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，前者公允價值變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益），后者公允價值變動計入所有者權(quán)益（資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時，將“資本公積”轉(zhuǎn)出，計入“投資收益”。（3）減值的計提不同。交易性金融資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時，可以計提減值準(zhǔn)備。

　　2．限售股權(quán)會計處理?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見（第三期）》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）》規(guī)定一致：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　3.股權(quán)分置限售股權(quán)的會計處理。《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》對股權(quán)分置限售股的會計處理問題作了明確規(guī)定：企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計入資本公積。股改限售股可以劃分為長期股權(quán)投資或可供出售金融資產(chǎn)，但不可以劃分為交易性的金融資產(chǎn)。

　　四、關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的特殊情形

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是通過比較資產(chǎn)、負(fù)債等項目按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。實務(wù)中，各位應(yīng)注意：

　　1．按照會計的“及時性”原則，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)該在暫時性差異發(fā)生時立即確認(rèn)，而非期末等其他時間確認(rèn)。

　　2．暫時性差異并非資產(chǎn)和負(fù)債項目才能產(chǎn)生，其他不符合資產(chǎn)、負(fù)債條件的交易或事項，如果能夠確定計稅基礎(chǔ)，并且與賬面價值產(chǎn)生暫時性差異，也要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。例如：開辦費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等。

　　3．關(guān)注不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況。企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。因為如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值，對實際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，因此在這種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如：內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)、融資租人固定資產(chǎn)等。

　　4．關(guān)注不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況。同樣是根據(jù)“歷史成本原則”，對于非同一控制下的企業(yè)合并中，商譽(yù)的初始確認(rèn)形成應(yīng)納稅暫時性差異。因確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債會增加商譽(yù)的價值，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定對于該部分應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

　　5．關(guān)注遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債對應(yīng)科目。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的同時，不僅僅只調(diào)整所得稅費(fèi)用，還可能調(diào)整資本公積（可供出售的金融資產(chǎn)），也有可能調(diào)整商譽(yù)（非同一控制下的合并）。