一、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

　　答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。

　　解讀：

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)———企業(yè)合并》將合并過程中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，按照合并形式進(jìn)行了分別處理，即同一控制下的企業(yè)合并將直接合并成本費(fèi)用化，非同一控制下則將其成本化，即企業(yè)合并形式?jīng)Q定合并成本的性質(zhì)。財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)———企業(yè)合并》進(jìn)行了部分修訂，更加注重實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即將所有直接合并成本費(fèi)用化，與企業(yè)合并形式無關(guān)。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，無論同一控制下還是非同一控制下，為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，應(yīng)自溢價(jià)發(fā)行收入即“資本公積———股本溢價(jià)”中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂，簡(jiǎn)化了證券交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，將發(fā)行交易費(fèi)用計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始成本，體現(xiàn)了歷史成本原則。

　　對(duì)以上相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所作的修訂條款自2010年1月1日開始執(zhí)行，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　二、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行分類或指定？

　　答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在的合同條款、經(jīng)營(yíng)政策、并購政策等相關(guān)因素進(jìn)行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、套期關(guān)系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險(xiǎn)合同且在購買日對(duì)合同條款作出修訂的，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合修訂的條款和其他因素對(duì)合同進(jìn)行分類。

　　解讀：

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中，金融工具分類的標(biāo)準(zhǔn)是以會(huì)計(jì)主體持有某項(xiàng)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債目的或意圖進(jìn)行分類，與其他具體準(zhǔn)則相比，該準(zhǔn)則在制訂的理論指導(dǎo)上發(fā)生了根本的變化，體現(xiàn)了規(guī)則導(dǎo)向向原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。簡(jiǎn)單地講，規(guī)則是指用條文的形式來規(guī)范社會(huì)生活，出現(xiàn)什么樣的情況就怎樣進(jìn)行處理，條條框框，涇渭分明，對(duì)號(hào)入座；原則是指給出一些道理和邏輯，具體情況具體分析。

　　金融工具的分類給予企業(yè)很大的靈活性。例如同一種股票，甲公司被合并前持有的目的是近期出售，賺取差價(jià)，則將其歸類到“交易性金融資產(chǎn)”。甲公司被乙公司合并后，乙公司持有該股票的意圖不明確，則將其歸類到“可供出售的金融資產(chǎn)”。不同的分類，體現(xiàn)了企業(yè)不同的經(jīng)營(yíng)政策，也蘊(yùn)含了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不同的影響效果。

　　三、企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

　　答：企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

　?。ㄒ唬┰趥€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

　?。ǘ┰诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值，按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　解讀：

　　在個(gè)別報(bào)表中，通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定相同，以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本，追溯調(diào)整原持股比例。

　　需要注意的是，財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件的第十一條規(guī)定，本解釋第一條至第四條的規(guī)定，自2010年1月1日起施行；第五條至第十條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。這只是針對(duì)財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件涉及的會(huì)計(jì)處理與原準(zhǔn)則等規(guī)定不同時(shí)所作的規(guī)定，而此處增資引起的權(quán)益法與成本法的轉(zhuǎn)換追溯調(diào)整，新舊會(huì)計(jì)處理規(guī)定相同，不要誤認(rèn)為權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法不需要追溯調(diào)整了。

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，對(duì)于購買日之前已持有的被購買方部分股權(quán)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值產(chǎn)生的差額，以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法規(guī)都未作說明，財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件將其作為當(dāng)期損益處理，并要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，并限于2010年1月1日以后的事項(xiàng)，無需進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　四、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，對(duì)于處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

　　答：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

　　（一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　?。ǘ┰诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值，按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　解讀：

　　在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，由于減資使得成本法改為權(quán)益法，要進(jìn)行追溯調(diào)整；減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的（投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資），應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)，不需要追溯調(diào)整。

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于處置損益的計(jì)算，原企業(yè)準(zhǔn)則沒有進(jìn)行具體說明，財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件規(guī)定，處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，并要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，并限于2010年1月1日以后的事項(xiàng)，無需進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　五、在企業(yè)合并中，購買方對(duì)于因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

　　答：在企業(yè)合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時(shí)性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的，不應(yīng)予以確認(rèn)。購買日后12個(gè)月內(nèi)，如取得新的或進(jìn)一步的信息表明購買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在，預(yù)期被購買方在購買日可抵扣暫時(shí)性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少商譽(yù)，商譽(yù)不足沖減的，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益；除上述情況以外，確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　解讀：

　　遞延所得稅屬于資產(chǎn)類賬戶，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，根據(jù)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的謹(jǐn)慎性和確定性原則，企業(yè)合并中取得各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的可抵扣暫時(shí)性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的，不應(yīng)予以確認(rèn)。但是，如果預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“商譽(yù)”，如果商譽(yù)不夠沖減，則將差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　企業(yè)合并對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)，應(yīng)結(jié)合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，正確區(qū)分免稅重組和一般重組，這是正確計(jì)算遞延所得稅的前提條件。