前不久，財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)[2010]25號(hào)），要求執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報(bào)工作。現(xiàn)就通知中應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)重點(diǎn)問(wèn)題予以解讀。

　　通知

　　應(yīng)當(dāng)做好首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新舊銜接。從2010年1月1日起開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)規(guī)定，編制《新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》，做好首次執(zhí)行日的新舊銜接轉(zhuǎn)換工作，并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)2010年發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和編制年報(bào)。

　　解讀

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然已經(jīng)施行近5年，隨著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同，經(jīng)歷了從摸著石頭過(guò)河到架橋橫渡的過(guò)程，期間出臺(tái)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)、第2號(hào)、第3號(hào)、第4號(hào)等一系列指導(dǎo)性文件。隨著2010年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施范圍的進(jìn)一步擴(kuò)大，新舊銜接過(guò)程中，2010年報(bào)首先應(yīng)做好《新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》，主要包括以下事項(xiàng)：長(zhǎng)期股權(quán)投資差額、擬以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、因預(yù)計(jì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用應(yīng)補(bǔ)提的以前年度折舊等、符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的辭退補(bǔ)償、股份支付、符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的重組義務(wù)、企業(yè)合并、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債、金融工具分拆增加的權(quán)益、衍生金融工具、所得稅、少數(shù)股東權(quán)益、B股、H股等上市公司特別追溯調(diào)整、其他等項(xiàng)目。

　　編制《新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》要求：

　　1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條至第十九條的規(guī)定，以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)、第2號(hào)、第3號(hào)、第4號(hào)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》新舊變化的要求，結(jié)合自身特點(diǎn)和具體情況編制差異調(diào)節(jié)表，對(duì)相應(yīng)的欄目進(jìn)行調(diào)整，包括增加或減少欄目。

　　需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的公司，原則上應(yīng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，依據(jù)重要性原則編制和披露差異調(diào)節(jié)表。

　　2.企業(yè)在編制差異調(diào)節(jié)表時(shí)，應(yīng)對(duì)重要項(xiàng)目以附注形式進(jìn)行說(shuō)明。

　　通知

　　會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映企業(yè)的交易或事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)保持統(tǒng)一性和前后一致性。企業(yè)2010年變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)在附注中充分說(shuō)明變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因，不得濫用會(huì)計(jì)政策或隨意變更會(huì)計(jì)估計(jì)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)相同或者相似的交易或事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，子公司采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)與母公司保持一致。

　　解讀

　　一致性原則，屬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則之一，指各個(gè)會(huì)計(jì)期間所用的會(huì)計(jì)方法和程序應(yīng)當(dāng)相同，不得隨意變更。子公司采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)與母公司保持一致。違反一致性原則就會(huì)造成會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。但仍有一些財(cái)會(huì)人員由于沒有認(rèn)識(shí)到這一原則的重要性，而在實(shí)際工作中不能自覺遵守該原則。特別是對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分，許多人把握不準(zhǔn)：

　　第一，以會(huì)計(jì)確認(rèn)（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)6要素）是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目的變更。

　　第二，以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等5項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是會(huì)計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。

　　第三，從列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)，一般來(lái)說(shuō)，對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。

　　第四，根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策，而是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

　　通知

　　同一交易或事項(xiàng)在A股和H股的財(cái)務(wù)報(bào)告中，應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，不得在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用不同的會(huì)計(jì)處理。內(nèi)地與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)等效（長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回除外），同時(shí)發(fā)行A股和H股公司的財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)存在差異。2010年年報(bào)中，內(nèi)地與香港會(huì)計(jì)處理差異仍未消除的，應(yīng)當(dāng)在附注中充分說(shuō)明原因及消除的措施。

　　解讀

　　對(duì)于A股和H股差異，財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》等相關(guān)文件都作了不同程度的說(shuō)明和解釋，財(cái)會(huì)[2010]25文件只是對(duì)相關(guān)規(guī)定的重申，與2008年、2009年報(bào)表要求一致，沒有差別。而改善A股和H股差異，逐步消除這種差異造成的編報(bào)成本等不利影響，提高準(zhǔn)則的權(quán)威性、適用性和代表性，則是以后這些報(bào)表主體編報(bào)者需要繼續(xù)努力的方向。

　　通知

　　正確識(shí)別企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易中有關(guān)各方的權(quán)利和義務(wù)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的規(guī)定，確認(rèn)企業(yè)所獲得的職工服務(wù)的成本或費(fèi)用及相關(guān)的所有者權(quán)益或負(fù)債。

　　解讀

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》第七條中對(duì)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定為：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的結(jié)算方和接受服務(wù)方不是同一企業(yè)的股份支付交易，結(jié)算企業(yè)以其自身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；以同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

　　接受服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分有無(wú)結(jié)算義務(wù)進(jìn)行處理，具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理；沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是本企業(yè)自身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》要求股份支付為現(xiàn)金結(jié)算的，合計(jì)計(jì)入成本、費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔谧罱K支付現(xiàn)金的金額。但是，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的規(guī)定，接受貨物或勞務(wù)的一方在其自身財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的成本并不等于負(fù)有結(jié)算義務(wù)的一方最終支付的現(xiàn)金。即接受服務(wù)方和結(jié)算義務(wù)方雙方均不把實(shí)際支付的現(xiàn)金金額確認(rèn)為自身的成本、費(fèi)用。但是，在接受服務(wù)方和結(jié)算義務(wù)方同屬的企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表層面，股份支付計(jì)入成本、費(fèi)用的金額仍然等于最終支付現(xiàn)金的金額。

　　對(duì)于以現(xiàn)金為對(duì)價(jià)方式的股份支付，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》不同解釋會(huì)產(chǎn)生報(bào)表信息不對(duì)稱，所以，管理層在考慮交易安排時(shí)，應(yīng)當(dāng)慎重考慮不同方式承擔(dān)結(jié)算義務(wù)對(duì)所涉及的各方自身財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

　　而對(duì)于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，管理層對(duì)集團(tuán)內(nèi)的股份支付安排，確定哪一方負(fù)有結(jié)算義務(wù)，不同的會(huì)計(jì)處理直接影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，則必要的信息披露會(huì)對(duì)報(bào)表使用者提供主要的決策參考。