某大型肉制品生產(chǎn)企業(yè)甲公司的生產(chǎn)技術(shù)非常先進,將豬、牛等畜禽從設(shè)備的一頭趕進去,在設(shè)備的另一頭出來的就是一根根包裝精良、美味可口的火腿腸。聽完相聲,笑過之后,筆者卻想到,有時候企業(yè)需要將生產(chǎn)過程進行一定的拆分,以享受稅收優(yōu)惠待遇。本文以甲公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動為例,分析企業(yè)“同一”項目如何才能享受不同的所得稅待遇。
業(yè)務拆分 享受優(yōu)惠
甲公司的主營業(yè)務為火腿腸等精加工肉制品的生產(chǎn)銷售,下設(shè)屠宰廠和肉制品分廠兩個核算單元,每個核算單元都是一個利潤中心,分別獨立核算。其中,屠宰廠負責畜禽的收購、屠宰、分割、冷藏,其生產(chǎn)工藝流程為:畜禽進廠→編號標志→宰前檢驗→過磅入圈→出圈付宰→麻電剝皮→宰后檢驗→分割預冷→白條分割→冷藏儲存→裝箱入庫。肉制品分廠則以屠宰廠分割后的冷鮮肉為原料肉做肉制品精深加工,其生產(chǎn)工藝流程為:原料肉接收→解凍→修整→絞制→斬拌→攪拌→灌裝→煙熏爐工藝→晾制→剪節(jié)包裝→二次殺菌冷卻→裝箱入庫。
就甲公司全部生產(chǎn)經(jīng)營活動來說,唯一的生產(chǎn)經(jīng)營項目就是肉制品精加工,但可以按照對農(nóng)產(chǎn)品進行加工的精度和深度,將全部生產(chǎn)環(huán)節(jié)歸為肉制品初加工和深加工兩個項目。
《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍(試行)(2008年版)》第二條第一項第一款所列明的農(nóng)產(chǎn)品初加工項目是指肉類初加工,具體包括:通過對畜禽類動物宰殺、去頭、去蹄、去皮、去內(nèi)臟、分割、切塊或切片、冷藏或冷凍、分級、包裝等簡單加工處理,制成的分割肉、保鮮肉、冷藏肉、冷凍肉、絞肉、肉塊、肉片、肉丁。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十六條第一項第七款所列的農(nóng)產(chǎn)品初加工項目,可以按照《企業(yè)所得稅法》第二十七條第一款的規(guī)定免征企業(yè)所得稅。
就甲公司整體生產(chǎn)經(jīng)營項目而言,不能享受減征或免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠,但其生產(chǎn)鏈條的前一階段,即從畜禽進廠直到分割肉的裝箱入庫,屬于《范圍》列明的可以享受免征企業(yè)所得稅的農(nóng)產(chǎn)品初加工項目。出于企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的考慮,在不影響正常生產(chǎn)經(jīng)營的情況下,甲公司對其整體生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為肉制品初加工和肉制品精深加工兩個項目或兩個生產(chǎn)階段,分別歸屬于屠宰廠和肉制品廠兩個相對獨立的核算單元,為“同一”項目享受不同的所得稅待遇打下基礎(chǔ)。
優(yōu)惠項目的所得須單獨計算
《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零二條規(guī)定,企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇項目的,其優(yōu)惠項目應當單獨計算所得,并合理分攤企業(yè)的期間費用;沒有單獨計算的,不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。甲公司要想享受所得稅優(yōu)惠,必須將肉制品初加工項目“單獨計算所得,并合理分攤企業(yè)的期間費用”。
首先,肉制品初加工項目所得的計算應按照獨立交易原則,即按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方,按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則來計算。其價格的確定可以參照《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十一條規(guī)定的調(diào)整方法,即按可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法或其他符合獨立交易原則的方法確定。
實際經(jīng)營中,這類企業(yè)除了肉制品精加工銷售之外,一般還會將部分初加工的肉制品直接銷售出去。在這種情況下,計算向肉制品精深生產(chǎn)加工結(jié)轉(zhuǎn)的肉制品初加工項目所得時,其價格可依照直接銷售出去的初加工肉制品的價格確定。
其次,肉制品初加工項目期間費用的合理分攤。除了將發(fā)生在肉制品初加工階段的水費、電費、人工費直接歸集之外,還需將屬于屠宰廠和肉質(zhì)制品廠發(fā)生的公共期間費用按照合理的分攤比例進行計算歸集。
“同一”項目享受不同所得稅待遇應用舉例
2010年甲公司全年實現(xiàn)營業(yè)收入29億元,假設(shè)全部為主營業(yè)務收入,營業(yè)成本26億元,期間費用1.1億元,企業(yè)所得稅適用稅率為25%。其中,屠宰廠的產(chǎn)成品分割肉按市場價計算應視同實現(xiàn)銷售收入24.3億元(假定全部轉(zhuǎn)給肉制品分廠使用),營業(yè)成本為23億元(其中發(fā)生的制造費用為1000萬元),應直接歸屬的期間費用為4000萬元;肉制品分廠耗用的原材料除從屠宰廠轉(zhuǎn)移過來的分割肉之外,還耗用外購的香料、腸衣等輔助生產(chǎn)原料成本合計3億元,應直接歸屬的期間費用為6000萬元,該肉制品分廠發(fā)生的生產(chǎn)成本中的制造費用為4000萬元。屠宰廠和肉制品分廠公共分攤的期間費用按各自發(fā)生的制造費用之比確定(已事先向主管稅務機關(guān)備案)。
(一)按一個項目核算應納所得稅額
應納所得稅額=(營業(yè)收入-營業(yè)成本-期間費用)×適用稅率=(290000-260000-11000)×25%=4750(萬元)。
(二)單獨計算農(nóng)產(chǎn)品初加工項目所得時的應納所得稅額
1.屠宰廠應分攤的公共期間費用=公共期間費用×屠宰廠發(fā)生的制造費用÷(屠宰廠發(fā)生的制造費用+肉制品分廠發(fā)生的制造費用)=(11000-4000-6000)×1000÷(1000+4000)=200(萬元)。
2.肉制品分廠應分攤的公共期間費用=公共期間費用×肉制品分廠發(fā)生的制造費用÷(屠宰廠發(fā)生的制造費用+肉制品分廠發(fā)生的制造費用)=(11000-4000-6000)×4000÷(1000+4000)=800(萬元)。
3.屠宰廠應納稅所得額(免稅所得額)=屠宰廠內(nèi)轉(zhuǎn)銷售收入-屠宰廠營業(yè)成本-屠宰廠直接期間費用-屠宰廠應分攤的公共期間費用=243000-230000-4000-200=8800(萬元)。
4.肉制品分廠應納稅所得額=肉制品分廠銷售收入-肉制品分廠營業(yè)成本-肉制品分廠直接期間費用-肉制品分廠應分攤的公共期間費用=290000-243000-30000-6000-800=10200(萬元)。
5.應納所得稅額=(應納稅所得額-免稅所得額)×適用稅率=(290000-260000-11000-8800)×25%=2550(萬元)。
或者應納所得稅額=肉制品分廠應納稅所得額×適用稅率=10200×25%=2550(萬元)。
(三)享受不同所得稅待遇情況下的賬務處理(單位:億元)
1.屠宰廠相關(guān)賬務處理
向肉制品廠銷售產(chǎn)品時
借:內(nèi)部往來——肉制品廠 27.46
貸:主營業(yè)務收入 24.3
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 3.16。
結(jié)轉(zhuǎn)成本時
借:主營業(yè)務成本 23
貸:產(chǎn)成品 23。
2.肉制品分廠相關(guān)賬務處理情況
向屠宰分廠購買原料時
借:原材料 24.3
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 3.16
貸:內(nèi)部往來——屠宰分廠 27.46。
3.屠宰廠、肉制品期末將利潤上交總公司
借:主營業(yè)務收入
貸:內(nèi)部往來——上級撥款
主營業(yè)務成本
4.總公司期末賬務處理情況
借:主營業(yè)務成本
內(nèi)部往來——撥付所屬資金
貸:主營業(yè)務收入。
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