某大型肉制品生產(chǎn)企業(yè)甲公司的生產(chǎn)技術(shù)非常先進(jìn)，將豬、牛等畜禽從設(shè)備的一頭趕進(jìn)去，在設(shè)備的另一頭出來(lái)的就是一根根包裝精良、美味可口的火腿腸。聽(tīng)完相聲，笑過(guò)之后，筆者卻想到，有時(shí)候企業(yè)需要將生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行一定的拆分，以享受稅收優(yōu)惠待遇。本文以甲公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為例，分析企業(yè)“同一”項(xiàng)目如何才能享受不同的所得稅待遇。
    業(yè)務(wù)拆分 享受優(yōu)惠
    甲公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)為火腿腸等精加工肉制品的生產(chǎn)銷(xiāo)售，下設(shè)屠宰廠(chǎng)和肉制品分廠(chǎng)兩個(gè)核算單元，每個(gè)核算單元都是一個(gè)利潤(rùn)中心，分別獨(dú)立核算。其中，屠宰廠(chǎng)負(fù)責(zé)畜禽的收購(gòu)、屠宰、分割、冷藏，其生產(chǎn)工藝流程為：畜禽進(jìn)廠(chǎng)→編號(hào)標(biāo)志→宰前檢驗(yàn)→過(guò)磅入圈→出圈付宰→麻電剝皮→宰后檢驗(yàn)→分割預(yù)冷→白條分割→冷藏儲(chǔ)存→裝箱入庫(kù)。肉制品分廠(chǎng)則以屠宰廠(chǎng)分割后的冷鮮肉為原料肉做肉制品精深加工，其生產(chǎn)工藝流程為：原料肉接收→解凍→修整→絞制→斬拌→攪拌→灌裝→煙熏爐工藝→晾制→剪節(jié)包裝→二次殺菌冷卻→裝箱入庫(kù)。
    就甲公司全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)說(shuō)，唯一的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目就是肉制品精加工，但可以按照對(duì)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工的精度和深度，將全部生產(chǎn)環(huán)節(jié)歸為肉制品初加工和深加工兩個(gè)項(xiàng)目。
    《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍（試行）（2008年版）》第二條第一項(xiàng)第一款所列明的農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目是指肉類(lèi)初加工，具體包括：通過(guò)對(duì)畜禽類(lèi)動(dòng)物宰殺、去頭、去蹄、去皮、去內(nèi)臟、分割、切塊或切片、冷藏或冷凍、分級(jí)、包裝等簡(jiǎn)單加工處理，制成的分割肉、保鮮肉、冷藏肉、冷凍肉、絞肉、肉塊、肉片、肉丁。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十六條第一項(xiàng)第七款所列的農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目，可以按照《企業(yè)所得稅法》第二十七條第一款的規(guī)定免征企業(yè)所得稅。
    就甲公司整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目而言，不能享受減征或免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，但其生產(chǎn)鏈條的前一階段，即從畜禽進(jìn)廠(chǎng)直到分割肉的裝箱入庫(kù)，屬于《范圍》列明的可以享受免征企業(yè)所得稅的農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目。出于企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的考慮，在不影響正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的情況下，甲公司對(duì)其整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為肉制品初加工和肉制品精深加工兩個(gè)項(xiàng)目或兩個(gè)生產(chǎn)階段，分別歸屬于屠宰廠(chǎng)和肉制品廠(chǎng)兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的核算單元，為“同一”項(xiàng)目享受不同的所得稅待遇打下基礎(chǔ)。
    優(yōu)惠項(xiàng)目的所得須單獨(dú)計(jì)算
    《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零二條規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇項(xiàng)目的，其優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒(méi)有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。甲公司要想享受所得稅優(yōu)惠，必須將肉制品初加工項(xiàng)目“單獨(dú)計(jì)算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用”。
    首先，肉制品初加工項(xiàng)目所得的計(jì)算應(yīng)按照獨(dú)立交易原則，即按照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則來(lái)計(jì)算。其價(jià)格的確定可以參照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十一條規(guī)定的調(diào)整方法，即按可比非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法或其他符合獨(dú)立交易原則的方法確定。
    實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，這類(lèi)企業(yè)除了肉制品精加工銷(xiāo)售之外，一般還會(huì)將部分初加工的肉制品直接銷(xiāo)售出去。在這種情況下，計(jì)算向肉制品精深生產(chǎn)加工結(jié)轉(zhuǎn)的肉制品初加工項(xiàng)目所得時(shí)，其價(jià)格可依照直接銷(xiāo)售出去的初加工肉制品的價(jià)格確定。
    其次，肉制品初加工項(xiàng)目期間費(fèi)用的合理分?jǐn)?。除了將發(fā)生在肉制品初加工階段的水費(fèi)、電費(fèi)、人工費(fèi)直接歸集之外，還需將屬于屠宰廠(chǎng)和肉質(zhì)制品廠(chǎng)發(fā)生的公共期間費(fèi)用按照合理的分?jǐn)偙壤M(jìn)行計(jì)算歸集。
    “同一”項(xiàng)目享受不同所得稅待遇應(yīng)用舉例
    2010年甲公司全年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入29億元，假設(shè)全部為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，營(yíng)業(yè)成本26億元，期間費(fèi)用1.1億元，企業(yè)所得稅適用稅率為25%。其中，屠宰廠(chǎng)的產(chǎn)成品分割肉按市場(chǎng)價(jià)計(jì)算應(yīng)視同實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入24.3億元（假定全部轉(zhuǎn)給肉制品分廠(chǎng)使用），營(yíng)業(yè)成本為23億元（其中發(fā)生的制造費(fèi)用為1000萬(wàn)元），應(yīng)直接歸屬的期間費(fèi)用為4000萬(wàn)元；肉制品分廠(chǎng)耗用的原材料除從屠宰廠(chǎng)轉(zhuǎn)移過(guò)來(lái)的分割肉之外，還耗用外購(gòu)的香料、腸衣等輔助生產(chǎn)原料成本合計(jì)3億元，應(yīng)直接歸屬的期間費(fèi)用為6000萬(wàn)元，該肉制品分廠(chǎng)發(fā)生的生產(chǎn)成本中的制造費(fèi)用為4000萬(wàn)元。屠宰廠(chǎng)和肉制品分廠(chǎng)公共分?jǐn)偟钠陂g費(fèi)用按各自發(fā)生的制造費(fèi)用之比確定（已事先向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案）。
    （一）按一個(gè)項(xiàng)目核算應(yīng)納所得稅額
    應(yīng)納所得稅額＝（營(yíng)業(yè)收入－營(yíng)業(yè)成本－期間費(fèi)用）×適用稅率＝（290000－260000－11000）×25%＝4750（萬(wàn)元）。
    （二）單獨(dú)計(jì)算農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目所得時(shí)的應(yīng)納所得稅額
    1.屠宰廠(chǎng)應(yīng)分?jǐn)偟墓财陂g費(fèi)用＝公共期間費(fèi)用×屠宰廠(chǎng)發(fā)生的制造費(fèi)用÷（屠宰廠(chǎng)發(fā)生的制造費(fèi)用＋肉制品分廠(chǎng)發(fā)生的制造費(fèi)用）＝（11000－4000－6000）×1000÷（1000＋4000）＝200（萬(wàn)元）。
    2.肉制品分廠(chǎng)應(yīng)分?jǐn)偟墓财陂g費(fèi)用＝公共期間費(fèi)用×肉制品分廠(chǎng)發(fā)生的制造費(fèi)用÷（屠宰廠(chǎng)發(fā)生的制造費(fèi)用＋肉制品分廠(chǎng)發(fā)生的制造費(fèi)用）＝（11000－4000－6000）×4000÷（1000＋4000）＝800（萬(wàn)元）。
    3.屠宰廠(chǎng)應(yīng)納稅所得額（免稅所得額）＝屠宰廠(chǎng)內(nèi)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入－屠宰廠(chǎng)營(yíng)業(yè)成本－屠宰廠(chǎng)直接期間費(fèi)用－屠宰廠(chǎng)應(yīng)分?jǐn)偟墓财陂g費(fèi)用＝243000－230000－4000－200＝8800（萬(wàn)元）。
    4.肉制品分廠(chǎng)應(yīng)納稅所得額＝肉制品分廠(chǎng)銷(xiāo)售收入－肉制品分廠(chǎng)營(yíng)業(yè)成本－肉制品分廠(chǎng)直接期間費(fèi)用－肉制品分廠(chǎng)應(yīng)分?jǐn)偟墓财陂g費(fèi)用＝290000－243000－30000－6000－800＝10200（萬(wàn)元）。
    5.應(yīng)納所得稅額＝（應(yīng)納稅所得額－免稅所得額）×適用稅率＝（290000－260000－11000－8800）×25%＝2550（萬(wàn)元）。
    或者應(yīng)納所得稅額＝肉制品分廠(chǎng)應(yīng)納稅所得額×適用稅率＝10200×25%＝2550（萬(wàn)元）。
    （三）享受不同所得稅待遇情況下的賬務(wù)處理（單位：億元）
    1.屠宰廠(chǎng)相關(guān)賬務(wù)處理
    向肉制品廠(chǎng)銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)
    借：內(nèi)部往來(lái)——肉制品廠(chǎng) 27.46
    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入    24.3
    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 3.16。
    結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)
    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 23
    貸：產(chǎn)成品 23。
    2.肉制品分廠(chǎng)相關(guān)賬務(wù)處理情況
    向屠宰分廠(chǎng)購(gòu)買(mǎi)原料時(shí)
    借：原材料 24.3
    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3.16
    貸：內(nèi)部往來(lái)——屠宰分廠(chǎng) 27.46。
    3.屠宰廠(chǎng)、肉制品期末將利潤(rùn)上交總公司
    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
    貸：內(nèi)部往來(lái)——上級(jí)撥款
    主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
    4.總公司期末賬務(wù)處理情況
    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
    內(nèi)部往來(lái)——撥付所屬資金
    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。