本文的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅。

　　1.國家稅務(wù)總局《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）和《關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號，以下分別簡稱88號、772號文件）規(guī)定：（1）企業(yè)以前年度（包括2008年度新企業(yè)所得稅法實施以前年度）發(fā)生，按當(dāng)時企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定符合資產(chǎn)損失確認(rèn)條件的損失，在當(dāng)年因為各種原因未能扣除的，可以追補確認(rèn)在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除，而不能改變該項資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度；（2）因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的所得稅款，可在審批確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳；（3）企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認(rèn)的損失后如出現(xiàn)虧損，首先應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，然后按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　2.財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）規(guī)定：企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，可以與存貨損失一起在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　3.解讀以上規(guī)定：（1）所謂以前年度（以下簡稱往年）未扣除資產(chǎn)損失，實際是指往年企業(yè)所得稅納稅申報時漏報的損失，因為此處所稱的損失，是指按當(dāng)時企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定可以在稅前扣除的損失，這樣的損失如果在損失發(fā)生年度不漏報（包括在會計上未作損失處理，下同），就不存在往年資產(chǎn)損失未扣除的問題；（2）772號文件在規(guī)范執(zhí)行的時間和空間上放得比較寬，未能扣除的損失追補確認(rèn)可追溯到2008年新所得稅法實施以前，未扣除原因也放寬到各種原因，包括因企業(yè)過錯和稅務(wù)機關(guān)原因造成的未及時扣除的損失；（3）追補確認(rèn)往年末扣除損失而多繳所得稅款，采用抵繳而不是退稅的方式處理，如果損失發(fā)生年度為虧損，則按稅前補虧原則結(jié)轉(zhuǎn)彌補；（4）追補確認(rèn)往年未扣除資產(chǎn)損失，除會計上與稅收上存在確認(rèn)該項損失時存在的差異外，均不得計入申請追補確認(rèn)損失年度的所得稅申報表。

　　二、新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定和解讀

　　1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定：（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯。追溯重述法，是指發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法；（2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中調(diào)整前期的比較數(shù)據(jù)。

　　2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度可抵扣虧損和稅款抵減。應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　3.對以上準(zhǔn)則規(guī)范的解讀：（1）所謂追溯重述法，在此處具體是指調(diào)整相關(guān)損失項目的期初余額和前期的其他比較數(shù)據(jù)，以及前期的留存收益。所謂調(diào)整前期的比較數(shù)據(jù)，主要指調(diào)整發(fā)現(xiàn)漏報損失當(dāng)期（即審批確認(rèn)年度）的資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)和利潤表的上年數(shù)，以及編制比較財務(wù)報表時，調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的期末數(shù)、本年數(shù)；（2）28號準(zhǔn)則規(guī)定采用追溯重述法更正的應(yīng)是“重要的前期差錯”。這里所謂“重要的前期差錯”，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。否則，則為不重要的前期差錯。不重要的前期差錯，按準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)作為發(fā)現(xiàn)差錯的本期業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理；（3）如果損失發(fā)生年度在追補確認(rèn)損失后為虧損（指按稅法規(guī)定計算可以按規(guī)定程序在稅前彌補的虧損，下同），而在審批追補確認(rèn)的年度也為虧損，但預(yù)計在未來期間（五年內(nèi)）很可能有應(yīng)納稅所得額（利潤）可用于彌補虧損，則可按漏報損失和預(yù)計稅率計算的所得稅，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　三、漏報損失追補確認(rèn)和多繳稅款的稅務(wù)處理

　?。ㄒ唬┥暾堊费a確認(rèn)的預(yù)備性工作

　　1.收集具備法律效力的外部證據(jù)。對于現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收預(yù)付款等貨幣資產(chǎn)，或者股權(quán)、債券等投資資產(chǎn)的損失，申請追補確認(rèn)的，應(yīng)收集針對債務(wù)人或被投資人的、證明資產(chǎn)無法收回的具有法律效力的外部證據(jù)，如果這些證據(jù)的生效時間在以前年度，因此按規(guī)定不得在本年度扣除而需要追補確認(rèn)。這些外部證據(jù)舉例如下：（1）法院的判決書、裁定書或仲裁機構(gòu)的仲裁文書；（2）工商行政機關(guān)撤銷、注銷或勒令債務(wù)人、被投資人停業(yè)或其申報登記停業(yè)的相關(guān)文件或證明；（3）載有債務(wù)人、被投資人宣告破產(chǎn)和破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案的民事裁定書；（4）公安機關(guān)立案、結(jié)案證明或回復(fù)（包括涉及被盜財產(chǎn)或被詐騙損失的案件等）；（5）公安機關(guān)關(guān)于屬于自然人的債務(wù)人、被投資人已經(jīng)死亡或已宣告失蹤、宣告死亡的證明。

　　2.整理特定事項的內(nèi)部證據(jù)。就申請追補確認(rèn)的損失而言，這些內(nèi)部證據(jù)，包括各項資產(chǎn)已在往年毀損、報廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明及承擔(dān)責(zé)任的聲明，比如：（1）有關(guān)會計核算資料和原始憑證；（2）資產(chǎn)盤點表；（3）相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的業(yè)務(wù)合同；（4）企業(yè)內(nèi)部及行業(yè)內(nèi)專家、技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料；（5）企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明；（6）損失責(zé)任認(rèn)定及賠償情況說明；（7）企業(yè)法定代表人、財務(wù)負(fù)責(zé)人對特定事項真實性承擔(dān)法律責(zé)任的聲明。

　　88號文件還對各類資產(chǎn)損失申報扣除分別規(guī)定了應(yīng)提交的各種內(nèi)部證據(jù)和外部證據(jù)。企業(yè)申請追補確認(rèn)往年資產(chǎn)損失，當(dāng)然也必須備足這些證據(jù)。

　　3.委托鑒定。鑒定可分兩個方面：（1）具有法定資質(zhì)的專業(yè)機構(gòu)的技術(shù)鑒定證明。這些技術(shù)鑒定證明主要涉及實物資產(chǎn)的報廢、毀損、變質(zhì)等損失。（2）具有法定資質(zhì)中介機構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明。這些中介機構(gòu)，包括依法設(shè)立的會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等。用于對往年資產(chǎn)損失追補確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明，其內(nèi)容除應(yīng)包括正常申報當(dāng)年資產(chǎn)損失稅前扣除的鑒證證明應(yīng)具備的相關(guān)內(nèi)容外，還必須說明申請追補確認(rèn)的資產(chǎn)損失發(fā)生時間，當(dāng)時因故漏報的證據(jù)，以及追補確認(rèn)對損失實際發(fā)生年度的利潤、應(yīng)納稅所得額（或應(yīng)彌補虧損）和應(yīng)繳稅款的影響，以及稅務(wù)機關(guān)要求中介機構(gòu)披露的其他方面信息等。

　?。ǘ┥暾埡团鷾?zhǔn)

　　1.申請范圍。向稅務(wù)機關(guān)申請追補確認(rèn)往年的資產(chǎn)損失，應(yīng)該為往年發(fā)生、按規(guī)定經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核才能扣除的資產(chǎn)損失。對于按規(guī)定可以自行扣除資產(chǎn)損失，由于各種原因當(dāng)年未入賬也未扣除，其發(fā)生損失的內(nèi)部證據(jù)所注明的時間為以前年度，是否應(yīng)列入申請追補確認(rèn)往年資產(chǎn)損失的范圍，772號文件中未作說明，作者認(rèn)為既然要追補扣除，也應(yīng)屬申請范圍。

　　2.申請文書。現(xiàn)時，作者尚未見到國家稅務(wù)總局統(tǒng)一制發(fā)的資產(chǎn)損失稅前扣除申請審批的專門文書表式，更未見有追補確認(rèn)往年漏報資產(chǎn)損失的文書表式。因此，如確無專門申請格式，作者認(rèn)為可使用一般文字表述的申請書。該申請書—般應(yīng)具備以下內(nèi)容：（1）資產(chǎn)損失發(fā)生時間（年度）；（2）資產(chǎn)損失的項目、數(shù)量和金額；（3）損失原因；（4）損失當(dāng)年未申報扣除的原因和情況；（5）上述資產(chǎn)損失發(fā)生年度企業(yè)申報的應(yīng)納稅所得額、已繳所得稅額，或者虧損金額；（6）追補確認(rèn)后損失發(fā)生年度的應(yīng)納稅所得額、當(dāng)年應(yīng)繳稅款或應(yīng)確認(rèn)的虧損金額；（7）申請在審批確認(rèn)年度抵繳或結(jié)轉(zhuǎn)下年抵繳的所得稅額；如果損失發(fā)生年度追補確認(rèn)資產(chǎn)損失后為虧損，則應(yīng)說明損失發(fā)生年度的虧損額及相關(guān)補虧計劃。同時，還應(yīng)附報各類有效證據(jù)。

　　3.批準(zhǔn)。88號文件規(guī)定，資產(chǎn)損失稅前扣除審批申請應(yīng)在年度終了后45日內(nèi)提出，即報即批，審批工作最多在受理申請之日起30個工作日內(nèi)完成；因情況復(fù)雜需要核實，經(jīng)本級稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)最多可延期30天，并應(yīng)將延期批準(zhǔn)的理由告知申請人。

　　以上是對正常資產(chǎn)損失稅前扣除審批程序的規(guī)定，作者認(rèn)為，這一規(guī)定應(yīng)同樣適用于追補確認(rèn)往年資產(chǎn)損失扣除的審批。但追補確認(rèn)往年資產(chǎn)損失的時間不應(yīng)限于年度終了后45日。

　?。ㄈ┑掷U或稅前補虧

　　1.抵繳。如果追補確認(rèn)的資產(chǎn)損失發(fā)生年度繳納了所得稅，則應(yīng)認(rèn)為損失發(fā)生年度實際多繳納了所得稅，應(yīng)在追補確認(rèn)年度（以下簡稱本年）及以后進(jìn)行抵繳：（1）本年應(yīng)繳所得稅額大于或等于抵繳數(shù)的，則以本年應(yīng)繳數(shù)減去抵繳數(shù)，作為本年實際應(yīng)繳數(shù)；（2）本年應(yīng)繳所得稅額小于抵繳數(shù)，則按本年應(yīng)繳數(shù)作為本年抵繳數(shù)，本年不再實際繳納所得稅，而全部應(yīng)抵繳數(shù)減去本年應(yīng)繳數(shù)后的差額（未抵繳完的多繳所得稅），結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵繳；（3）本年為虧損的，則全部抵繳數(shù)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵繳。

　　2.稅前補虧。如果企業(yè)損失發(fā)生年度追補確認(rèn)漏報損失之前已為虧損，追補確認(rèn)往年資產(chǎn)損失時則加大損失發(fā)生年度的虧損額，并按照稅前彌補的原則（不超過五年）進(jìn)行稅前補虧。

　　3.部分抵繳部分補虧。如果追補確認(rèn)前損失發(fā)生年度應(yīng)納稅所得額為正數(shù)且繳納了所得稅，追補確認(rèn)資產(chǎn)損失后損失發(fā)生年度出現(xiàn)虧損，則：（1）損失發(fā)生年度所繳稅款應(yīng)按以上程序抵繳；（2）出現(xiàn)的虧損則按稅前補虧原則進(jìn)行處理。

　　4.差異調(diào)整。對于在會計上界定為不重要的前期差錯而按當(dāng)年業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，但其相關(guān)證據(jù)又明顯屬于往年資產(chǎn)損失的，因為稅法規(guī)定不能改變資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度，所以仍應(yīng)按以上程序申請追補確認(rèn)，同時應(yīng)將計入本年度的往年資產(chǎn)損失從扣除數(shù)中沖回，作調(diào)增應(yīng)納稅所得額的納稅調(diào)整，即在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第42行“財產(chǎn)損失”項目的第1列填寫本年會計上確認(rèn)的往年資產(chǎn)損失，第2列填0，第3列填寫其差額。

　　四、往年追補確認(rèn)資產(chǎn)損失的會計處理

　　企業(yè)所得稅年度納稅申報時漏報資產(chǎn)損失，原因幾乎都是因為當(dāng)年發(fā)生的資產(chǎn)損失未作賬務(wù)處理。因此，在以后年度發(fā)現(xiàn)漏報時，除界定為不重要前期差錯外，均應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行賬務(wù)處理。而采用追溯重述法進(jìn)行賬務(wù)處理，應(yīng)分別編制調(diào)整本年賬務(wù)、調(diào)整本年資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)和本年利潤表上年數(shù)等幾套分錄，分別對賬務(wù)和財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。

　?。ㄒ唬┱{(diào)整追補確認(rèn)年度賬務(wù)

　　1.確認(rèn)往年資產(chǎn)損失：（1）轉(zhuǎn)銷損失資產(chǎn)賬面價值，按損失資產(chǎn)賬面價值減去清理報廢殘值估價和相關(guān)賠償后的余額，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，按清理報廢實物資產(chǎn)殘值估價，借記“原材料”科目，按應(yīng)收保險機構(gòu)或損失責(zé)任人賠償款，借記“其他應(yīng)收款”等科目，按報廢、核銷資產(chǎn)已提減值準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目，按報廢、核銷資產(chǎn)已提折舊、攤銷，借記“累計折舊”、“累計攤銷”等科目，按損失資產(chǎn)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”、“原材料”、“長期股權(quán)投資”、“持有至到期投資”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”等科目；（2）確認(rèn)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與損失的存貨相應(yīng)確認(rèn)存貨毀損、報廢、被盜等涉及增值稅抵扣的，還應(yīng)按增值稅進(jìn)項稅額，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

　　2.計算追補確認(rèn)往年資產(chǎn)損失對企業(yè)所得稅和利潤分配的影響：（1）如企業(yè)預(yù)測本年及未來有效期間，很有可能對追補確認(rèn)往年資產(chǎn)損失涉及的多繳所得稅實施抵繳，或者對損失發(fā)生年度少計虧損實施稅前補虧，則應(yīng)按追補確認(rèn)的損失金額和預(yù)計本年及以后年度適用的企業(yè)所得稅稅率計算的所得稅，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；（2）如果資產(chǎn)損失發(fā)生年度追補確認(rèn)前企業(yè)有凈利潤且已計提盈余公積，則應(yīng)按追補確認(rèn)凈損失的10％與損失發(fā)生年度計提的盈余公積兩者中較低者，沖回已提盈余公積，借記“盈余公積——法定盈余公積”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。

　　調(diào)整完畢，應(yīng)將以前年度損益調(diào)整余額結(jié)清，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。

　　3.抵繳或稅前補虧：（1）抵繳。按當(dāng)年抵繳稅額，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目；如果追補確認(rèn)時未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則不作此筆分錄。（2）稅前補虧。將追補確認(rèn)的往年資產(chǎn)損失計入損失發(fā)生年度虧損，在本年度或以后獲得稅前彌補時，其賬務(wù)處理與抵繳相同，但其具體數(shù)額為補虧時少繳的稅款。（3）如果稅前補虧期滿仍未得補虧，應(yīng)將已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷，轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)銷當(dāng)期的所得稅費用。

　　上述為追補確認(rèn)往年資產(chǎn)損失而專門編制的調(diào)賬分錄，可與調(diào)賬當(dāng)期其他日常分錄一起登記總賬和明細(xì)賬。

　　“遞延所得稅資產(chǎn)”存續(xù)期間，如果適用稅率發(fā)生變動，則應(yīng)按照變動后的稅率對其進(jìn)行調(diào)整，因此產(chǎn)生的利得或損失，計入調(diào)整當(dāng)期的所得稅費用。

　?。ǘ┱{(diào)整本年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)

　　1.追補確認(rèn)往年資產(chǎn)損失：按賬務(wù)上確認(rèn)的所得稅前的往年資產(chǎn)損失合計，借記“未分配利潤”項目，按實物資產(chǎn)報廢殘值估價，借記“存貨”項目，按應(yīng)收保險機構(gòu)或損失責(zé)任人的賠償款，借記“其他應(yīng)收款”等項目，按報廢、核銷資產(chǎn)的賬面價值，貸記“應(yīng)收賬款”、“存貨”、“長期股權(quán)投資”、“持有至到期投資”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等項目，按損失存貨應(yīng)轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項稅額，貸記“應(yīng)交稅費”科目。

　　2.計算追補確認(rèn)往年資產(chǎn)損失對所得稅和利潤分配的影響：（1）按賬務(wù)上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記該項目，貸記“未分配利潤”項目；（2）按賬務(wù)上沖回的盈余公積，借記該項目，貸記“未分配利潤”項目。

　　3.抵繳或稅前補虧：抵繳和稅前補虧都屬于追補確認(rèn)資產(chǎn)損失年度（本年度）的會計業(yè)務(wù)，不涉及資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)，只要記入當(dāng)年賬務(wù)，自然生成財務(wù)報表。因此，不能以抵繳和稅前補虧涉及的所得稅調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。

　?。ㄈ┱{(diào)整本年度利潤表的上年數(shù)

　　如果追補確認(rèn)的資產(chǎn)損失發(fā)生在追補確認(rèn)年度的上一年，則應(yīng)調(diào)整本年度利潤表的上年數(shù)。

　　1.確認(rèn)上年度資產(chǎn)損失：應(yīng)按資產(chǎn)損失列入上年利潤表的應(yīng)計項目，借記“管理費用”、“投資收益”、“營業(yè)外支出”等項目，貸記“凈利潤”項目（此時，“凈利潤”項目借方發(fā)生額表示增加，貸方發(fā)生額表示減少，下同，作者注）。

　　2.計算追補確認(rèn)上年度資產(chǎn)損失對上年所得稅的影響：（1）如果上年度實繳所得稅大于或等于漏報資產(chǎn)損失多繳的所得稅，則按后者，借記“凈利潤”項目，貸記“所得稅費用”項目；（2）如果上年度實繳所得稅小于漏報資產(chǎn)損失涉及的所得稅，則按前者，借記“所得稅費用”項目，貸記“凈利潤”項目；（3）如果上年度為虧損，不交所得稅，則不作此筆分錄。

　　如果追補確認(rèn)的資產(chǎn)損失實際發(fā)生在上年度以前（不含上年度），則無須調(diào)整本年度利潤表。

　　以上調(diào)表分錄，可采用工作底稿法（工作底稿在審計上稱為“試算平衡表”）等方法進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的金額作為本年以后財務(wù)報表的年初數(shù)和上年數(shù)。