由于“掛賬留抵稅額”抵扣計算方法的特殊性，很容易產(chǎn)生“掛賬留抵稅額”長期掛賬甚至永久不能完全消化的現(xiàn)象。因此，生產(chǎn)型出口企業(yè)應(yīng)合理劃分“免抵退稅應(yīng)退稅額”的可用空間，盡量消化大額“掛賬留抵稅額”，減輕稅負(fù)。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第13號，以下簡稱13號公告）有關(guān)規(guī)定，試點實施日前一個稅款所屬期的《增值稅納稅申報表》主表第20欄“期末留抵稅額”“本月數(shù)”大于零，且在2016年5月（僅限于這個月）納稅人有兼營營改增服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)項目的，需要將上期的期末留抵稅額作為“掛賬留抵稅額”，通過計算逐步抵減一般貨物和勞務(wù)的應(yīng)納稅額。

案例分析

某市A企業(yè)為增值稅一般納稅人，2016年4月30日前僅經(jīng)營增值稅一般貨物和勞務(wù)，期末留抵稅額為650000元，免抵退應(yīng)退稅額650000元。5月份，發(fā)生以下業(yè)務(wù)：以一般貿(mào)易方式發(fā)生出口銷售5000000元（單證及信息齊全符合退稅條件，退稅率為17%），銷售應(yīng)稅貨物銷項稅額20000元，兼營營改增服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)項目銷項稅額30000元（老項目選擇一般方法計算，稅率11%），5月份認(rèn)證抵扣進(jìn)項稅額為740000元。6月份未發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，也未認(rèn)證抵扣進(jìn)項稅額。

（一）5月份的增值稅納稅申報和免抵退稅申報

1.根據(jù)13號公告規(guī)定，該企業(yè)試點實施日前留抵稅額650000元為“掛賬留抵稅額”，則本月《增值稅納稅申報表》主表第13欄“上期留抵稅額”“本月數(shù)”填寫“0”；“本年累計”填寫“650000”。

2.本月《增值稅納稅申報表》主表第17欄“應(yīng)抵扣稅額”、“本月數(shù)”＝740000－650000＝90000，填寫“90000”。

3.由于17欄90000元＞11欄50000元，所以《增值稅納稅申報表》主表第18欄“實際抵扣稅額”、“本月數(shù)”填寫“50000”。

4.《增值稅納稅申報表》主表第18欄“實際抵扣稅額”“本年累計”需要計算劃分才可抵扣：

第一步，計算出當(dāng)期一般計稅方法的應(yīng)納稅額。用第11欄“銷項稅額”“本月數(shù)”減去第18欄“實際抵扣稅額”“本月數(shù)”＝50000－50000＝0（元）。

第二步，計算出當(dāng)期一般貨物及勞務(wù)銷項稅額比例。一般貨物及勞務(wù)銷項稅額比例＝（《附列資料（一）》第10列第1行、第3行之和減去第10列第6行）÷主表第11欄“銷項稅額”“本月數(shù)”×100%＝20000÷50000×100%＝40%。

第三步，計算一般貨物及勞務(wù)應(yīng)納稅額＝0×40%＝0（元）。

第四步，將“貨物和勞務(wù)掛賬留抵稅額本期期初余額”與“一般計稅方法的一般貨物及勞務(wù)應(yīng)納稅額”兩個數(shù)據(jù)相比較，取二者中小的數(shù)據(jù)。0元<650000元，《增值稅納稅申報表》主表第18欄“實際抵扣稅額”“本年累計”應(yīng)當(dāng)填寫0元，而不是上期期末留抵稅額650000元。

5.《 增值稅納稅申報表》主表第19欄“應(yīng)納稅額”“本月數(shù)”＝第11欄“銷項稅額”“本月數(shù)”減去第18欄“實際抵扣稅額”“本月數(shù)”，再減去第18欄“實際抵扣稅額”“本年累計”。即：50000－50000－0＝0（元）。

6.第20欄“期末留抵稅額”“本月數(shù)”＝90000－50000＝40000 （元）。

7.第20欄“期末留抵稅額”“本年累計”＝第13欄“上期留抵稅額”“本年累計”減去第18欄“實際抵扣稅額”“本年累計”。即：650000－0＝650000（元）是期末尚未抵扣完的“掛賬留抵稅額”，可以結(jié)轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)在一般項目的銷項稅額中按上述方法計算抵扣。

8.出口退稅申報系統(tǒng)當(dāng)期免抵退稅計算

當(dāng)期免抵退稅額＝5000000×17%＝850000（元）。出口退稅申報系統(tǒng)中《增值稅納稅申報表》的填寫，應(yīng)納稅額為0，留抵稅額690000元。當(dāng)期應(yīng)退稅額為690000元，當(dāng)期免抵稅額為160000元。

（二）6月份的增值稅納稅申報和免抵退稅申報

1.本月《增值稅納稅申報表》主表第13欄“上期留抵稅額”“本月數(shù)”填寫“40000”；“本年累計”填寫“650000”。

2.本月《增值稅納稅申報表》主表第15欄“免抵退應(yīng)退稅額”“本月數(shù)”填寫“690000”。

3.通過計算得出，本月《 增值稅納稅申報表》主表第19欄“應(yīng)納稅額”“本月數(shù)”為“650000”?！?增值稅納稅申報表》第20欄“期末留抵稅額”“本年累計”填寫650000，即期末“掛賬留抵稅額”650000元。

4.出口退稅申報系統(tǒng)中《增值稅納稅申報表》填寫，應(yīng)納稅額為0，留抵稅額為0。

從上述案例看，A企業(yè)在5月份的增值稅納稅申報中，4月份的免抵退已退稅額扣減的是當(dāng)期的進(jìn)項稅額，而不是上期的留抵稅額。6月份該企業(yè)的《增值稅納稅申報表》有應(yīng)納稅額65萬元，相當(dāng)于又把5月份已退的出口退稅部分收回。6月份的《增值稅納稅申報表》期末留抵稅額為650000元，而出口退稅申報系統(tǒng)的《增值稅納稅申報表》期末留抵稅額為0，二者比對不符，造成出口退稅無法正常申報。從整個過程來看，該“掛賬留抵稅額”始終掛賬，無法消化變?yōu)橥硕愵~，從而出現(xiàn)有留抵稅額而不能退付的現(xiàn)狀。相反，如果不實行13號公告所規(guī)定的“掛賬留抵稅額”計稅方式，則5月份當(dāng)期期末留抵稅額“本月數(shù)”為690000元，應(yīng)退稅額也是690000元，6月份該企業(yè)也就不用補(bǔ)繳上月已退的出口退稅款650000元，該企業(yè)當(dāng)月就完全消化了大額的“掛賬留抵稅額”。

因此，通過以上兩種不同的計稅方式看到，對于兼營營改增服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的生產(chǎn)型出口企業(yè)“掛賬留抵稅額”計稅方式影響了免抵退稅應(yīng)退稅額的正常退付，資金的可用空間受到了制約。

問題原因

一是出口企業(yè)出口銷售占當(dāng)月總銷售額比例較大時，因出口銷售額不計提銷項稅額，會存在應(yīng)納稅額較小或為“0”的情形，而“掛賬留抵稅額”的計算抵扣以當(dāng)期應(yīng)納稅額為基本依據(jù)，從而導(dǎo)致“掛賬留抵稅額”無法參與抵扣。

二是上期的留抵稅額已轉(zhuǎn)入“掛賬留抵稅額”，《增值稅納稅申報表》第15欄“免抵退應(yīng)退稅額”“本月數(shù)”只能在當(dāng)期取得的進(jìn)項稅額中扣減。如果金額大于當(dāng)期的進(jìn)項稅額，還會存在上期退稅本期又補(bǔ)繳收回的情況。

三是涉及營改增的生產(chǎn)型出口企業(yè)當(dāng)期《增值稅納稅申報表》既有應(yīng)納稅額又有留抵稅額時，與出口退稅申報系統(tǒng)的期末留抵稅額比對不符，免抵退稅無法正常申報。

四是“掛賬留抵稅額”的消化時間不確定，還有可能永遠(yuǎn)無法消化殆盡。因此公告只針對5月份這一個月內(nèi)發(fā)生營改增應(yīng)稅項目的企業(yè)產(chǎn)生掛賬留抵，欠缺公平性。

解決建議

方案一：調(diào)整系統(tǒng)設(shè)置。一是調(diào)整《增值稅納稅申報表》相關(guān)欄目的計算方法，主表第15欄“免抵退應(yīng)退稅額”“本月數(shù)”直接扣減主表第13欄“上期留抵稅額”“本年累計”。二是改變“掛賬留抵稅額”抵扣計算的原則，在計算可抵扣“掛賬留抵稅額”時將出口貨物的銷售額按征稅率虛擬計算銷項稅額，然后再對已經(jīng)扣減了免抵退應(yīng)退稅額后的“掛賬留抵稅額”余額進(jìn)行可抵扣計算。

方案二：調(diào)整政策思路。建議“掛賬留抵稅額”在過渡期三個月后，尚未消化的“掛賬留抵稅額”可參考《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物退（免）稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕1號）規(guī)定，對部分企業(yè)出口貨物因以前原政策規(guī)定所導(dǎo)致其留抵稅額無法消化的，如果經(jīng)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)核實無誤后，可以一次性按退稅辦理，消化“掛賬留抵稅額”占用的流動資金。