增值稅是以商品、勞務在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉稅，是價外稅。增值稅自1954年在法國開征以來，因其有效地解決了銷售稅的重復征稅問題，迅速被世界其它國家廣泛采用，目前使用增值稅的國家已達到170多個。我國自1979年開始試行增值稅，目前增值稅已成為我國最大的稅種，增值稅的收入占我國全部稅收的60%以上。增值稅收入中75%為中央財政收入，25%為地方財政收入。營業(yè)稅改征增值稅既是同國際通行做法接軌，也是國務院確定的“十二五”必須完成的稅改目標。

    2011年11月，國務院批復了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》(財稅[2011]110號)，提出建筑業(yè)適用的增值稅稅率為11%。按照相關要求，2015年年底前，要實現(xiàn)“營改增”全行業(yè)覆蓋。“營改增”將增加還是減少建筑業(yè)企業(yè)的稅負負擔？帶著這個問題，我們選擇省內一家建筑企業(yè)進行了調查，并結合住房城鄉(xiāng)建設部及其他省關于“營改增”的調研，形成了該調研報告，現(xiàn)將有關情況報告如下。

    一、“營改增”的目的
    “營改增”的初衷是取消重復征稅，并將二、三產業(yè)的抵扣鏈條打通，實現(xiàn)了由“道道征收、全額征稅”向“環(huán)環(huán)抵扣、增值征稅”的轉變。其主要目的是減輕企業(yè)稅負，讓更多的企業(yè)享受改革紅利，以促進現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展，增加就業(yè)，推動經濟結構調整。但“營改增”的實施并不意味著所有行業(yè)和企業(yè)稅負都會應聲下降，同時，當前增值稅抵扣鏈條尚不健全，短期內勢必造成一些企業(yè)稅負增加、利潤承壓等問題。

    “營改增”自2012年1月1日起試點至今，歷時兩年半，交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)（包括研發(fā)、信息技術、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產租賃、鑒證咨詢等）、鐵路運輸、郵政業(yè)、電信業(yè)等已完成了“營改增”。目前剩下的生活服務業(yè)、建筑業(yè)、房地產業(yè)和金融業(yè)等幾個行業(yè)未實施。我們認為最理想的狀態(tài)是房地產、建筑業(yè)、金融業(yè)三個同時納入“營改增”，因為房地產與建筑業(yè)密切相關，房地產開發(fā)離不開金融的支持，三個行業(yè)同時納入“營改增”，上下游鏈條的抵扣才能完整。

    二、“營改增”對建筑企業(yè)稅負的影響 

    在營業(yè)稅稅目下，建筑業(yè)適用稅率為3%，“營改增”后建筑業(yè)一般納稅人的增值稅稅率為11%。小規(guī)模納稅人的稅率為3%?！盃I改增”對建筑企業(yè)稅負的影響，目前基本形成了以下一致意見。

    （一）如果不改變現(xiàn)行工程造價計價規(guī)則，會加重建筑企業(yè)稅負負擔
    住房城鄉(xiāng)建設部在中國建設會計學會調研測算基礎上建議“營改增”試點稅率調整為6%。江蘇省建筑市場管理協(xié)會對十多家企業(yè)進行了估算，認為增值稅稅率定在8%與現(xiàn)行營業(yè)稅3%差不多，定在8%以下可適當減輕負擔，11%肯定會加重企業(yè)負擔。最近一次財政部組織的建筑業(yè)“營改增”測算顯示，企業(yè)營業(yè)收入下降了9.9%；流轉稅負平均上升了1.5個百分點以上。為了證實上述結論的可信度，我們對省內一家企業(yè)的一個房建項目進行了測算分析。

    1、測算情況
    我們按項目的百元產值比例做了測算分析（見表）：100元的產值，按增值稅率11%計算，應交銷項稅為9.91元，可抵扣進項稅5.60元，應繳稅4.31元。而現(xiàn)行營業(yè)稅稅率為3%，百元產值應繳稅3元。“營改增”后百元產值多繳稅額為：4.31元－3元=1.31元。每百元產值多繳稅1.31元，折合成營業(yè)稅率為4.61%，企業(yè)稅收負擔增加了43.67%。實際的稅負比這還要高，因為企業(yè)購買材料時，索要增值稅發(fā)票的材料價格比普票價的材料價格還要高出2%-3%。

    百元產值成本費用分析表

    ⑴勞務費用支出不能取得進項稅發(fā)票。從現(xiàn)行執(zhí)行增值稅的試點行業(yè)看（交通運輸及部分現(xiàn)代服務業(yè)），人工費支出部分是不允許進行抵扣的，屬于應納稅的增值范疇。建筑企業(yè)人工費約占工程成本的20-30%，且有連續(xù)上漲的趨勢。該企業(yè)勞務分包費用占百元產值26.19%，這部分支出無法取得進項稅發(fā)票，直接造成進項稅抵扣不足。

    如果建筑業(yè)“營改增”后，勞務企業(yè)作為增值稅一般納稅人按6%的稅率計算增值稅銷項稅，而勞務企業(yè)的成本主要包括人工工資、個人保險等，這些支出沒有進項抵扣，與目前勞務企業(yè)按3%的營業(yè)稅，增加稅負2.83%。按照流轉稅的傳導機制，勞務企業(yè)的新增稅務最終會由總包施工企業(yè)承擔，這勢必會造成建筑業(yè)勞動成本大幅上升。

    ⑵設備租賃支出取得的進項抵扣不足。據(jù)調查，目前我省建筑企業(yè)除將勞務分包給勞務公司外，同時勞務公司還向建筑企業(yè)提供模板、管架等機具租賃，即所謂的勞務大包，這種現(xiàn)象在我省較普遍。調查的這家企業(yè)就是如此。按照表中百元產值測算，機具租賃及措施費用合計占百元產值的8.91%，它是作為勞務開支支付給勞務公司的，因此在模擬增值稅抵扣中沒有抵扣。 新的增值稅改革方案中，動產租賃增值稅率為17%，與建筑業(yè)密不可分的機械設備、設施料租賃均屬于動產租賃業(yè)范疇。租賃業(yè)現(xiàn)有資產沒有增值稅進項稅，而租賃收入產生的銷項稅，因沒有可抵扣稅款，將背負17%的高額增值稅稅負。目前租賃業(yè)利潤率普遍低于增值稅率（17%），租賃企業(yè)顯然無利可圖，必然放棄增值稅一般納稅人資格，轉為小規(guī)模納稅人或個體戶，只繳納3%的增值稅。一旦租賃業(yè)轉為小規(guī)模納稅人，施工企業(yè)可抵扣的進項稅額將勢必減少，從而加大施工企業(yè)實際納稅額，增加建筑業(yè)稅負。

    ⑶地材及輔助材料、水、電、氣等能源消耗無法取得進項稅發(fā)票進行抵扣。施工企業(yè)所面對的材料供應商及材料種類“散、雜、小”，如磚瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由個體戶、小規(guī)模納稅人供應，購買的材料沒有發(fā)票或者取得的發(fā)票不是增值稅專用發(fā)票。一般情況下，工地臨時水電都是在甲方項目總表之下的分表計算，施工單位得不到該項發(fā)票。這兩項合計，占百元產值成本的3.46%。

    ⑷“甲供材”無法取得進項稅抵扣。為減低成本，甲方往往對鋼材、水泥等大宗商品采用“甲供”形式，供應單位給建設單位開具發(fā)票，建筑企業(yè)只能從建設單位出得到金額相同的結算單，無法取得進項稅發(fā)票進行抵扣。

    ⑸工程款、材料款拖欠滯后導致無法及時足額取得增值稅發(fā)票抵扣?，F(xiàn)實中，甲方驗工計價后并不是立即支付工程款給建筑企業(yè)，往往滯后一段時間，導致銷項稅和進項稅的極大不同步。稅務機關對建筑企業(yè)收入的確認，一般都是按合同約定或結算收入來確認，即使存在應收賬款，也不能減少或推遲確認銷項稅額。企業(yè)不僅需要墊付工程項目建設資金，還要墊付未收回款項部分工程的稅金；又由于未收回工程款，建筑企業(yè)也對分包商、材料商拖延付款，也得不到其開具的增值稅發(fā)票，導則無法進行抵扣。工程款被拖幾年時間，但稅款已全額扣繳，時間差造成了施工企業(yè)稅負增加。

    綜上，建筑業(yè)“營改增”后稅負的增與減，關鍵取決于增值稅專用發(fā)票的取得和進項稅扣除額的大小。據(jù)了解，建筑施工企業(yè)以現(xiàn)在的11%增值稅率計算，可抵扣進項稅的進項業(yè)務發(fā)生額占計算增值稅總收入的比重應不低于72%。但是在建筑行業(yè)長期形成的特有環(huán)境下，增值稅抵扣鏈條極不健全，不是所有涉及建筑成本的行業(yè)都統(tǒng)一實施增值稅，也并不是每項支出都可以取得增值稅發(fā)票。按照表中測算，實際上能取得進項稅發(fā)票的部分僅約占工程總造價的45.6%左右。雖然這僅是一個企業(yè)的具體數(shù)據(jù)，但上述分析的現(xiàn)象，在行業(yè)是普遍存在的。這是造成“營改增”后，按照一般納稅人的納稅方法，在不改變現(xiàn)行工程造價計價規(guī)則的情況下，建筑業(yè)企業(yè)稅負增加的最主要原因。

    （二）如果改變現(xiàn)行工程造價計價規(guī)則，可以不增加建筑企業(yè)稅負負擔
    如果11%的增值稅率不能降低，進項稅抵扣不足的前提下，如何保障建筑企業(yè)“營改增”后，稅負不增加。相關部門進行了研究。住房城鄉(xiāng)建設部標準定額研究所、上海市建筑建材市場管理總站牽頭，國內部分建設部門、建筑企業(yè)參與的《建筑業(yè)營改增對工程造價及計價體系的影響》課題研究，中期評估稿提出，建筑業(yè)適用增值稅11%不增加建筑企業(yè)負擔前提是，要改變現(xiàn)行工程造價計價規(guī)則，這樣企業(yè)稅負變化完全轉化為社會稅負，只會影響工程造價的增減（詳見工程造價計價規(guī)則對建筑企業(yè)稅負的影響分析）。

    三、工程造價計價規(guī)則對建筑企業(yè)稅負的影響分析
    我們對“營改增”對建筑企業(yè)稅負影響的測算和結論，都是基于“在現(xiàn)行工程造價計價規(guī)則不變”的前提下，如果建筑業(yè)“營改增”后改變現(xiàn)行工程造價計價規(guī)則，則可以實現(xiàn)不增加建筑業(yè)企業(yè)的稅負負擔。
    （一）營業(yè)稅下工程造價計價規(guī)則
    根據(jù)住房城鄉(xiāng)建設部、財政部相關規(guī)定，建設工程造價由七部份組成。營業(yè)稅下工程造價公式為：
    工程造價=①人工費（含稅）+②材料費（含稅）+③施工機具使用費（含稅）+④企業(yè)管理費（含稅）+⑤規(guī)費（含稅）+⑥利潤+⑦稅金（營業(yè)稅）

    其中，稅金=稅前造價（①人工費+②材料費+③施工機具使用費+④企業(yè)管理費+⑤規(guī)費+⑥利潤）×稅率

    可見，營業(yè)稅計稅簡便，不需要抵扣，應納稅額為“定值”，施工單位需要繳納的營業(yè)稅進入工程造價，實際上全部由建設單位承擔，對施工單位而言，營業(yè)稅達到了“收支平衡”，僅“代收代繳”。 

    （二）增值稅下工程造價計價規(guī)則
    截止目前，工程造價管理部門對增值稅下工程造價計價規(guī)則的改變提出了三種模式：
    1、住房城鄉(xiāng)建設部模式
    實行“價稅分離”的計價規(guī)則，即在確定工程造價時，將利稅前費用（指下列公式中的①、②、③、④、⑤項費用之和）以不含稅價款計入工程造價，將稅金以銷項稅額計入工程造價的定價機制。用公式表示如下：

    工程造價=①人工費（不含稅）+②材料費（不含稅）+③施工機具使用費（不含稅）+④企業(yè)管理費（不含稅）+⑤規(guī)費（不含稅）+⑥利潤+⑦銷項稅額

    其中，銷項稅額=（①+②+③+④+⑤+⑥）×11%

    通過以上公式可以得出，改變計價規(guī)則后，工程造價稅金的計算由應納稅額變成銷項稅額，而銷項稅額以銷售額乘以增值稅稅率計算，用于開支未計入工程造價的進項稅額和向稅務部門繳稅。建筑企業(yè)取得增值稅扣稅憑證多，則向稅務部門繳稅少；取得增值稅扣稅憑證少，則向稅務部門繳稅多，但兩者之和（指應納稅額+進項稅額）恒等于計取的稅金——銷項稅額（銷項稅額=應納稅額+進項稅額），建筑業(yè)企業(yè)取得增值稅扣稅憑證的多少與企業(yè)利潤并無關系，企業(yè)稅負合理轉化為工程造價，轉移為社會稅負，不會增加企業(yè)的負擔，但可能影響工程造價的增減。

    優(yōu)點：實行“價稅分離”的計價規(guī)則，建筑企業(yè)的稅負不會增加，全部轉移給建設單位。

    缺點：不利于促進建筑業(yè)企業(yè)提升管理能力和水平。建筑業(yè)企業(yè)取得增值稅扣稅憑證的多少并不影響企業(yè)利潤水平，客觀上造成企業(yè)不會主動取得增值稅發(fā)票。建筑企業(yè)稅負轉移建設單位，增加了社會成本。

    2、遼寧模式
    實行“分開支付”的計價規(guī)則，即在確定工程造價時，先由建設單位與施工單位結算不含稅造價，再由施工單位向稅務部門繳納稅金，最后由建設單位向施工單位按實結算稅金的定價機制。用公式表示如下：
    工程造價=不含稅造價（①人工費+②材料費+③施工機具使用費+④企業(yè)管理費+⑤規(guī)費+⑥利潤）+⑦實繳稅金

    實繳稅金=銷項稅額-進項稅額

    優(yōu)點：建筑企業(yè)的稅負不會增加，全部轉移給建設單位。

    缺點：對建設單位不利，所有稅負全部由建設單位承擔。應該抵扣或抵扣不足，造成實繳稅金金額的不確定，容易導致甲乙雙方容易扯皮。

    3、四川模式
    分析上述兩種模式的優(yōu)缺點，學習小組部分同志提出了實行“價稅合并”的計價規(guī)則，我們暫稱“四川模式”，即在確定工程造價時，各造價構成因素均以合理的含稅價格計入工程造價，建筑業(yè)企業(yè)最后實際需要向稅務部門繳納多少稅金，完全由企業(yè)在工程造價中開支，即實行“稅金包干使用”。用公式表示如下：

    工程造價=①人工費（含稅）+②材料費（含稅）+③施工機具使用費（含稅）+④企業(yè)管理費（含稅）+⑤規(guī)費（含稅）+⑥利潤（含稅）

    優(yōu)點：有利于促進建筑業(yè)企業(yè)提升管理能力和水平，促進建筑業(yè)企業(yè)主動轉型升級。管理的好則可多抵扣，建筑企業(yè)的稅負會降低，反之，則會增加。此種模式可以實現(xiàn)以經濟手段促進建筑業(yè)企業(yè)轉型升級。

    缺點：與增值稅的本質有一定沖突（增值稅為價外稅）。確定合理綜合稅率的難度較大。工程造價管理機構編制的清單計價定額需要由現(xiàn)行的“局部費用”定額向“全費用”定額轉變。

    以上三種模式各有優(yōu)缺點。住房城鄉(xiāng)建設部更傾向于第一種模式，但大部份省市反對該模式，全國對于增值稅下工程造價計價規(guī)則改變的意見短期內難以統(tǒng)一，調整工程造價計價規(guī)則的工作無法開展。

    四、應對建議
    中國建設會計學會提出，鑒于建筑業(yè)是一個勞動密集、微利且競爭激烈的行業(yè)，全國是一個統(tǒng)一的大市場，根據(jù)建筑施工企業(yè)的生產和產品特點，建議在全國全行業(yè)統(tǒng)一進行稅改。在不能和無法確定降低增值稅稅率的情況下，對全國建筑施工企業(yè)的一般納稅人統(tǒng)一按小規(guī)模納稅人征稅，先試行3-5年。這樣做既可以不減少國家稅收，又能在推進增值稅改革中不增加企業(yè)稅負。國家稅收政策的強制性，我們只能無條件的執(zhí)行，但是未雨綢繆，我們還是可以積極面對。

    一是廳相關處室要緊密跟蹤建筑業(yè)“營改增”進展情況。建議建管處、計財處、造價站等處（站）要密切關注、掌握國家稅務總局、財政部、住房城鄉(xiāng)建設部等部門對建筑業(yè)“營改增”相關政策調研、制定等情況，以便及時提出符合我省實際的預見性應對方案。尤其是“營改增”后，建筑業(yè)產值將會因計價原因，整體下降9.9%，需要及時調整全年工作目標任務。

    二是做好調整工程造價計價規(guī)則的準備工作。工程造價計價規(guī)則的調整直接關系到“營改增”后工程造價、建筑業(yè)企業(yè)稅負的增減和計價依據(jù)體系的重大變化，事關重大。建議省造價站啟動“營改增”后“四川省工程量清單計價定額”修編調整的準備工作，以便國務院宣布建筑業(yè)“營改增”的具體時間和相關政策后，能及時修編調整到位，轉變建筑產品的定價、計價和結算方式，合理地將建筑企業(yè)的稅負增加轉移到工程造價上。

    三是督促建筑企業(yè)早準備?！盃I改增”對建筑企業(yè)是一個大的考驗，將促進企業(yè)在業(yè)務結構、經營模式、財務體系三方面的轉型。作為行業(yè)主管部門，可以督促企業(yè)采取完善合同約定、加強分包公司管理、選擇具有一般納稅人資格的合作商等措施，積極應對稅負的可能增加、傳統(tǒng)經營模式、建筑成本增加、新舊稅務體制銜接等挑戰(zhàn)。企業(yè)也可以通過開展“營改增”模擬試點等方式，提前了解“營改增”業(yè)務流程和減少對建筑業(yè)的影響, 未雨綢繆,加強稅務變革的理論學習,完善各項管理制度,為下一步真正執(zhí)行“營改增”打下堅實的基礎。

    四是給予財政專項資金扶持。針對改革試點初期企業(yè)稅負增加的問題，參照上海、北京市的作法，制定出臺過渡性財政扶持政策，對稅制轉換內，按照新稅制規(guī)定繳納的增值稅比老稅制規(guī)定計算的營業(yè)稅，確實有增加的企業(yè)給予財政資金支持，幫助試點企業(yè)實現(xiàn)平穩(wěn)過渡，確保試點行業(yè)和企業(yè)稅負基本不增加。