近年來，中國海關稽查和價格部門越來越多的關注特許權使用費的海關估價問題，尤其針對與進口貨物相關的專利及專有技術使用費、商標費等。與此同時，稅務機關的工作范圍亦包括對跨國支付的特許權使用費征收預提所得稅和增值稅。稅務和海關對特許權使用費的雙重關注，令跨國企業(yè)在稅務和關務合規(guī)及平衡特許權使用費稅負上面臨極大挑戰(zhàn)。本文不贅述特許權使用費的海關應稅標準及分攤計稅方法，而是側重從稅務與海關雙向入手，探討跨境支付的特許權使用費在稅負層面的分配。

跨國公司集團內部常見各種非貿易項的支付，如股息、利息、勞務費、特許權使用費等，其中特許權使用費存在一定特殊性，受稅務機關與海關的雙重管理：稅務機關審查其獨立真實性，確定其是否符合所得稅稅前扣除的標準，同時根據(jù)稅務機關的要求，支付特許權使用費的境內子公司為提供特許權的境外關聯(lián)方代扣代繳預提所得稅和增值稅；而海關要求未包含在進口完稅價格中的與進口貨物相關的特許權使用費應計入貨物完稅價格，征收關稅與進口環(huán)節(jié)增值稅。

因而對于同一筆特許權使用費，企業(yè)可能既為其代扣代繳預提所得稅和增值稅，又需將其全部或部分分攤至進口貨物繳納關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。有觀點認為，境內子公司代扣代繳的稅費實際納稅義務人為境外關聯(lián)方，而向海關繳納進口環(huán)節(jié)稅的納稅義務人為進口企業(yè)，并非稅務意義上的雙重征稅。但從集團層面來看，這事實上會造成同一筆支付的高額稅負（暫不考慮預提所得稅的境外抵免及增值稅國內抵扣因素）。對此企業(yè)往往難以理解，造成對有關部門執(zhí)法的抵觸。在此情形下，能否有更合理的方式紓解企業(yè)負擔，達到稅負平衡？以下舉例進行說明。

以進口汽車零配件為例，情形一：假設進口零配件CIF價格為人民幣600元，其中生產成本、費用及利潤500元，專利及專有技術分攤至每件產品為100元，由于貨物進口時已包含特許權使用費，其完稅價格是完整的，海關就600元征收進口環(huán)節(jié)稅。稅務角度看，特許權使用費已包含在貨款中一并支出，不另支付，不產生特許權使用費項目的非貿付匯，境內企業(yè)亦不發(fā)生特許權使用費有關的代扣代繳義務。此時，特許權使用費僅作為進口環(huán)節(jié)稅的稅基。

承上例，情形二：假設進口零配件CIF價格為人民幣500元，生產成本、費用與利潤空間不變，但與進口貨物相關的特許權使用費100元未包括在完稅價格內，而是與其他特許權（例如與國內生產環(huán)節(jié)相關的專利或專有技術等）一起以銷售額的一定百分比按月計提，并于季度末或年末匯總支付。這種情況下，海關通過后續(xù)稽查，對當年支付的、與進口貨物有關的特許權使用費100元補征進口環(huán)節(jié)相關稅費，其實際執(zhí)法意義與情形一相同，差別在于特許權使用費由分攤至每件產品征稅轉為按年度匯總收取。由于企業(yè)將特許權使用費與其他特許權混合，在非貿易項下一并支付，此時稅務機關并不考慮一并支付的混合特許權使用費是否全部或部分與進口貨物相關，而是就其全額征稅。

情形一和情形二均為常見定價方法，情形一多存在于非關聯(lián)方交易之間，即無需另行支付與進口貨物相關的特許權使用費；情形二則更常見于關聯(lián)方之間，即額外支付混合特許權使用費，大量現(xiàn)實案例中海關將部分特許權使用費判定為與進口貨物相關，進而要求企業(yè)補稅。以上兩種情形具有相同的交易實質，區(qū)別主要在于特許權使用費的支付方式，卻產生截然不同的稅負影響。

從稅務機關的執(zhí)法立場看，其對情形一中特許權使用費的支付并無異議，即該筆費用未構成代扣代繳義務，同理，情形二中與進口貨物相關的100元特許權使用費的支付也應視同可分攤于進口貨物的完稅價格中。因此理論而言，應存在一種分配規(guī)則，使境內子公司為獲得特許權利所支付的費用，能夠在進口環(huán)節(jié)稅和代扣代繳稅款的稅基之間得到合理分配，即與進口貨物有關的部分，征收進口環(huán)節(jié)稅，與進口貨物無關部分則歸屬于代扣代繳預提所得稅和增值稅的稅基。當然，現(xiàn)實中對此存在相當大的執(zhí)行難度：

跨境關聯(lián)交易的存在及上述情形二的計提混合特許權的方式，使與進口貨物相關和與國內生產相關的特許權使用費之間，難以劃分明確界限；

海關計稅時，未出具貿易項下付匯憑證（報關單或補充申報單），以證明該部分特許權使用費與進口貨物相關，且已分攤至進口貨物完稅價格并補征稅款；

海關判定與進口貨物相關的基準，可能難以為稅局所接受?？紤]到執(zhí)法風險，稅局仍然會傾向于針對單獨以非貿方式支付的混合特許權使用費全額計征預提所得稅和增值稅；

海關認定特許權應稅往往在企業(yè)對外支付并向稅局繳納稅款之后，即便稅局認可海關征稅的合理性，若要真正落實調減應稅特許權并退稅的有關工作，也非易事。

一種可能的解決方案是，企業(yè)在與境外關聯(lián)企業(yè)簽訂特許權使用費合同后即主動向其主管海關呈交該合同，并就合同項下將支付的特許權使用費是否全部或部分與進口貨物有關與海關達成一致意見。未來在進行該合同項下特許權使用費的支付時，企業(yè)將有可能按照此前與海關達成的一致意見，就特許權使用費與進口貨物相關和不相關的部分，分別從貿易項下和非貿項下兩個不同渠道進行支付。該方案可以降低貿易項下支付的特許權使用費被稅務機關要求代扣代繳增值稅和預提稅的風險，前提是海關已就這部分費用出具了貿易項下付匯憑證。不過，該方案亦應綜合考慮集團轉讓定價政策以及境外許可方的可接受性及相應的稅務影響。

當然，這種類似于“事先裁定”的解決方案，在目前的實踐操作中尚在探索階段，并不一定能為所有海關和稅務局所接受。不過，自2008年稅務總局首次在企業(yè)所得稅法中引入轉讓定價“預約定價安排”的概念以來，稅務機關已在多份重要文件中提出了“事先裁定”制度，例如稅總發(fā)〔2013〕145號中提出的“試行大企業(yè)涉稅事項事先裁定制度”，以及去年發(fā)布的《中華人民共和國稅收征收管理法》修訂草案（征求意見稿）中對“事先裁定”制度的法律地位的確立。

綜上，我們希望通過對特許權使用費“重復征稅”的問題進行深度探討，尋求更為合理有效的解決方案，使特許權使用費在稅務與海關共同認可的稅基上得到合理分配，以達成海關與稅務機關對特許權使用費征稅之間的平衡。