新收入準(zhǔn)則將會影響很多企業(yè)和行業(yè)，受到影響較大的行業(yè)包括制造業(yè)、信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)、零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生命科學(xué)業(yè)、金融業(yè)、航空航天及國防業(yè)、水上運輸業(yè)、能源資源業(yè)等。本文主要介紹新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)業(yè)的重大影響。

就實施新收入準(zhǔn)則而言，房地產(chǎn)業(yè)需要解決的關(guān)鍵問題如下：

當(dāng)銷售商向客戶提供融資時，現(xiàn)行的收入確認(rèn)會有什么影響？

如何處理附有回購協(xié)議的銷售（看漲期權(quán)、看跌期權(quán)還是遠(yuǎn)期）？

如何對合作協(xié)議進(jìn)行處理？

何時捆綁的商品或服務(wù)代表單獨的履約義務(wù)？

以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的費用如何進(jìn)行會計處理？

延長付款條件是否影響確認(rèn)的收入金額？

收入是在一段時間內(nèi)確認(rèn)，還是僅在完成履約義務(wù)時確認(rèn)？

合同取得成本能否資本化？

房地產(chǎn)業(yè)收入的會計處理包含獨特的挑戰(zhàn)，包括如何處理相關(guān)商品和服務(wù)的復(fù)雜捆綁，供應(yīng)商擔(dān)保融資以及其他形式的繼續(xù)涉入。有關(guān)房地產(chǎn)行業(yè)的IFRIC 15對建造服務(wù)的收入確認(rèn)提供了專門指引，并包括如建造商對建造資產(chǎn)的持續(xù)涉入等規(guī)范要求。而新收入準(zhǔn)則更多從原則導(dǎo)向出發(fā)，更關(guān)注建造活動形成的資產(chǎn)對開發(fā)商而言是否有替代用途，以及開發(fā)商是否具有收款權(quán)利而補(bǔ)償截止目前所完成的工作。在許多情形下，準(zhǔn)則的變化可能導(dǎo)致收入確認(rèn)時間的重大變化。在某些情況下，收入入賬的時間可能比現(xiàn)行準(zhǔn)則提前。

步驟一：識別與客戶之間的合同

供應(yīng)商融資

企業(yè)應(yīng)在合同開始時評估其是否很可能收回交易價格。通過此項評估，可以確定是否存在需要應(yīng)用收入準(zhǔn)則的合同。在銷售商為房地產(chǎn)銷售提供融資的情況下，款項的可收回性評估尤為重要。在進(jìn)行評估時，企業(yè)應(yīng)考慮是否交易雙方承諾履行各自的合同義務(wù)，評估購買方獲得資產(chǎn)的承諾需要考慮客戶到期付款的能力和購買方的信用情況。如果不具有可收回性，那么不需要應(yīng)用模型中的剩余步驟，收到的現(xiàn)金作為一項存款（而不是收入）處理。現(xiàn)行的實務(wù)要求把可收回性作為收入確認(rèn)的一項標(biāo)準(zhǔn)，這與新模型的規(guī)定不同。但是，我們認(rèn)為，這種結(jié)構(gòu)性的變化不會對大多數(shù)企業(yè)的收入確認(rèn)金額和時點產(chǎn)生重大影響。

回購選擇權(quán)或回購義務(wù)

根據(jù)現(xiàn)行的指引，銷售商有義務(wù)（遠(yuǎn)期或看跌期權(quán)）或權(quán)利（看漲期權(quán)）從購買方回購資產(chǎn)，需要仔細(xì)評估是否重大的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方。如果風(fēng)險和報酬仍然保留在銷售方，那么該合同是一項融資安排，不能確認(rèn)收入。

但是，根據(jù)IFRS 15，回購協(xié)議的會計處理取決于協(xié)議的類型（遠(yuǎn)期、看漲期權(quán)或看跌期權(quán)）、回購價格和初始銷售價格之間的關(guān)系，以及回購價格和回購日回購資產(chǎn)的預(yù)期市場價值之間的關(guān)系。在許多情況下，包括回購安排的合同應(yīng)當(dāng)作為租賃或者融資安排，如果企業(yè)能夠或必須按照低于原始售價的價格回購資產(chǎn)，則企業(yè)將把合同作為租賃進(jìn)行會計處理，除非合同屬于售后租回交易的一部分。如果企業(yè)能夠或必須按照等于或高于資產(chǎn)的原始售價的價格回購資產(chǎn)，則合同將作為融資進(jìn)行會計處理，這需要對這些協(xié)議進(jìn)行仔細(xì)分析。

合作協(xié)議

土地所有者與開發(fā)商簽訂聯(lián)合開發(fā)協(xié)議，由開發(fā)商在土地上修建一座綜合體并完工后將土地和建筑物一并出售。需要根據(jù)協(xié)議，仔細(xì)分析是合營安排，還是土地出售給開發(fā)商，還是開發(fā)商為土地所有者提供建造服務(wù)。

步驟二：識別合同中的單獨履約義務(wù)

在房地產(chǎn)行業(yè)，銷售商對客戶有一些形式的繼續(xù)涉入是相當(dāng)常見的。繼續(xù)涉入可以采用多種形式，包括回購協(xié)議、銷售商擔(dān)?；蛘哳~外的履約義務(wù)。例如，企業(yè)可能銷售土地，同時承諾通過設(shè)計和開發(fā)在該土地上建造一個購物中心，企業(yè)需要評估應(yīng)把銷售、設(shè)計和建造作為單獨的履約義務(wù)還是按照新指引作為一項單獨的履約義務(wù)。

現(xiàn)行的準(zhǔn)則中幾乎沒有關(guān)于如何識別交易中單獨履約義務(wù)的指引，考慮到新指引的重要性，企業(yè)需要仔細(xì)評估客戶合同。

步驟三：確定交易價格

可變對價

根據(jù)IFRS 15，銷售商需要采用期望值或最可能發(fā)生金額評估可變對價的金額（例如，房地產(chǎn)銷售的未來利潤或者是以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的管理費）。雖然評估可變對價需要大量判斷，但是我們認(rèn)為對于許多企業(yè)來說不會產(chǎn)生重大影響。

貨幣時間價值

在房地產(chǎn)行業(yè)，支付條款可能根據(jù)協(xié)議的性質(zhì)、客戶的資金來源和許多其他因素的不同而不同。根據(jù)IFRS 15，如果支付條款包含重大融資成分，需要對交易價格進(jìn)行調(diào)整。在評估一份合同是否包含重大融資成分時，企業(yè)應(yīng)考慮多種因素，包括承諾對價和現(xiàn)金銷售價格之間的關(guān)系，交付承諾的商品或服務(wù)與客戶付款之間的時間間隔長短。如果商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)移與付款之間的期間短于一年，融資的影響可以忽略，否則，重大融資成分產(chǎn)生的影響應(yīng)當(dāng)與收入分離核算。根據(jù)IAS 18，重點是計量收到對價的公允價值，而IFRS 15的目標(biāo)是將收入確認(rèn)為客戶將會現(xiàn)金支付的價格。

步驟四：分配交易價格至單獨的履約義務(wù)

IAS 18和IAS 11中沒有關(guān)于在多重要素安排的合同中分配收入的詳細(xì)指引，所以新收入準(zhǔn)則對企業(yè)的影響程度取決于企業(yè)現(xiàn)在采用的會計政策。

步驟五：當(dāng)履約義務(wù)履行時確認(rèn)收入

住宅房地產(chǎn)的銷售

根據(jù)IFRS 15，為了在建造完成且每個購買者入住以前確定住宅房地產(chǎn)銷售的利潤，銷售商必須符合以下三個條件之一，表明控制權(quán)在一段時間內(nèi)轉(zhuǎn)移：

客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益

客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建資產(chǎn)

企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的資產(chǎn)不具有可替代用途，并且在整個合同期間內(nèi)該企業(yè)有權(quán)就迄今為止已完成的履約部分收取款項

如果履約義務(wù)不符合在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的條件，則企業(yè)將在某一時點（控制權(quán)轉(zhuǎn)移時）確認(rèn)收入。

在評估第三個條件（沒有替代用途）時，企業(yè)應(yīng)考慮能夠阻止向其他客戶轉(zhuǎn)移商品的任何合同方面或?qū)崉?wù)方面的要素。這些要素包括寫明被售指定單元的條款（例如“XXX號公寓”），需花費大量成本對資產(chǎn)進(jìn)行返工才能另行轉(zhuǎn)給另一客戶等。如果客戶因企業(yè)不履行義務(wù)之外的原因終止合同，企業(yè)有權(quán)就截至目前已完成的工作獲得報酬。有權(quán)獲得的付款應(yīng)當(dāng)為一個能夠反映截至目前已提供的商品或服務(wù)的售價的金額，以作為對企業(yè)的補(bǔ)償，而不僅僅是截至目前已發(fā)生的成本或企業(yè)因合同終止產(chǎn)生的潛在利潤虧損。該金額應(yīng)涵蓋企業(yè)針對已完成工作發(fā)生的成本加上合理的毛利。企業(yè)需要考慮可能影響合同權(quán)利的可執(zhí)行性的特定合同條款、商業(yè)實踐慣例和當(dāng)?shù)胤伞?

根據(jù)現(xiàn)行的IFRS，房地產(chǎn)建筑合同可能屬于IAS 18或者IAS 11的范圍，適用哪個準(zhǔn)則是一項職業(yè)判斷，取決于協(xié)議條款和相關(guān)的事實和情況，IFRIC 15提供了相關(guān)指引。根據(jù)現(xiàn)在典型的住宅銷售合同的條款，我們認(rèn)為新的指引可能會改變一些企業(yè)的現(xiàn)行實務(wù)。

預(yù)售收入確認(rèn)時點和金額

開發(fā)商預(yù)售，可能不是在某一時點確認(rèn)收入，而是在某一時間段內(nèi)逐步確認(rèn)收入。未滿足履約義務(wù)的部分，可能推遲確認(rèn)收入。為客戶提供的不同付款方案，是否存在重大的融資成分。

擔(dān)保

在一些房地產(chǎn)合同中，銷售商為客戶的投資回報或者長期投資的回報提供擔(dān)保。在這些情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否資產(chǎn)的控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移。如果擔(dān)保結(jié)構(gòu)表明房地產(chǎn)的控制權(quán)沒有轉(zhuǎn)移給購買者，那么很可能直到擔(dān)保過期才能確認(rèn)收入。如果銷售商為購買方融資提供擔(dān)保，銷售商需要判斷是否擔(dān)保和銷售商品都確認(rèn)收入。