一、694號文出臺背景

　　企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。根據《企業(yè)年金試行辦法》（勞動和社會保障部令第20號）中相關規(guī)定，企業(yè)年金所需費用由企業(yè)和職工個人共同繳納。企業(yè)繳費的列支渠道按國家有關規(guī)定執(zhí)行；職工個人繳費可以由企業(yè)從職工個人工資中代扣。在企業(yè)年金的稅務處理上，財政部、國家稅務總局出臺的《關于基本養(yǎng)老保險費基本醫(yī)療保險費失業(yè)保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規(guī)定，企事業(yè)單位和個人超過規(guī)定的比例和標準繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。因企業(yè)年金屬于補充養(yǎng)老保險，是企業(yè)職工福利范疇，不屬于免稅范圍，因此在694號文出臺前，企業(yè)年金應并入工資、薪金收入，全額計算繳納個人所得稅。

　　企業(yè)年金是我國社會保障體系的重要組成部分，其同基本養(yǎng)老保險、個人儲蓄養(yǎng)老保險共同構成目前多層次的企業(yè)養(yǎng)老保險制度，國家一直對企業(yè)建立年金采取鼓勵態(tài)度。但在實踐中，我國企業(yè)的年金制度起步較晚，尚不成熟，很多企業(yè)處于觀望狀態(tài)。因此，近年來，給予企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策支持的呼聲一直不斷，在此背景下，國家稅務總局終于出臺了694號文件，該文件既考慮調節(jié)收入分配，又要體現對企業(yè)年金發(fā)展給予適當鼓勵和扶持的原則，對企業(yè)年金的稅收處理給予了明確。

　　二、政策解讀

　　筆者認為對該稅收文件的理解需關注以下幾點：

　　1、企業(yè)年金應區(qū)分個人繳費和企業(yè)繳費，進行不同的稅務處理。

　　根據694號文件的規(guī)定，企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。由于企業(yè)年金中的個人繳費一般是由企業(yè)從職工個人工資中代扣，因此，694號文件規(guī)定，企業(yè)在代扣代繳員工個人所得稅時不得扣除年金的個人繳費部分。也就是說，對企業(yè)年金中的個人繳費部分，并沒有稅收優(yōu)惠政策。

　　對企業(yè)繳費，即企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分，694號文首先明確，是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應稅收入。但在如何計算個稅時，該文件給予了一定的稅收優(yōu)惠，即在計入個人賬戶時，應視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款。由于我國對工資薪金所得實行超額累進稅率，694號文規(guī)定企業(yè)年金中的企業(yè)繳費部分不與正常工資、薪金合并，將降低該部分年金的適用稅率，實為對年金企業(yè)繳費部分給予了稅收扶持。在此提醒廣大企業(yè)予以關注的是，由于694號文規(guī)定，對企業(yè)按季度、半年或年度繳納企業(yè)繳費的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。因此，筆者建議，企業(yè)應盡量選擇按月繳費的方式，以適用相對較低的稅率，合理降低員工個稅稅負?，F舉例如下：

　　某公司從2008年1月份起建立企業(yè)年金基金，企業(yè)繳費部分為上年度職工工資總額的4%，個人繳費部分為4%。該公司員工王先生，2009年12月份工資薪金收入為5000元，企業(yè)為其代扣基本養(yǎng)老保險400，醫(yī)療保險100元，失業(yè)保險50元，代扣企業(yè)年金200元，企業(yè)繳費的年金為200元，則應代扣代繳王先生的個人所得稅為242.5+10=252.5元，其計算過程如下：

　　第一步：計算王先生發(fā)放工資及年金個人繳費部分的個人所得稅

　　應稅所得額：（5000－400－100－50）－2000=2450元（適用稅率為15%，速算扣除數為125）（注意：不得扣除企業(yè)年金個人繳費部分200元）

　　個人所得稅：2450×15%－125=242.5元

　　第二步：計算年金中企業(yè)繳費部分王先生應負擔的個稅

　　應稅所得額：200元（適用稅率5%）

　　個人所得稅：200×5%=10元。

　?。ㄗ⒁猓捍颂幹苯訉?00元作為應稅所得額，并查找適用稅率）

　　第三步：該企業(yè)應代扣代繳王先生個稅合計為242.5+10=252.5元。

　　2、對694號文下發(fā)前企業(yè)年金的稅務處理。

　　根據694號文中規(guī)定，在該稅收文件下發(fā)前即2009年12月10日之前，企業(yè)已對企業(yè)繳費部分依法扣繳個人所得稅的，不再進行追溯調整，即稅務機關將不予辦理退稅。對企業(yè)未扣繳企業(yè)繳費部分個人所得稅的，企業(yè)按以下方法計算扣繳稅款，以每年度未扣繳企業(yè)繳費部分為應納稅所得額，以當年每個職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業(yè)繳費的適用稅率，匯總計算各年度應扣繳稅款。仍以前述公司為例，如該公司在2008年未代扣代繳企業(yè)繳費部分個稅，2008年度該企業(yè)共為王先生負擔的企業(yè)繳費合計2400元，2008年度王先生的月平均工資為5000元，其適用稅率15%，則其應補交的個稅為：2400×15% －125=235元。筆者在此提醒企業(yè)，對該代扣代繳稅款，根據《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批復》（國稅函[2004]1199號）中相關規(guī)定，無需繳納滯納金。

　　3、對不能歸屬個人的已計入個人賬戶的企業(yè)繳費允許退還已繳納個稅。

　　694號文第三條規(guī)定，對因年金設置條件導致的已經計入個人賬戶的企業(yè)繳費不能歸屬個人的部分，其已扣繳的個人所得稅應予以退還。由于我國年金制度尚屬起步探索階段，可能出現企業(yè)已繳費計入個人賬戶，同時已代扣代繳個稅，但由于年金設置條件導致的個人無法享受年金福利的情況，對此，694號文件明確了退還個稅的計算公式，即應退稅款=企業(yè)繳費已納稅款×（1－實際領取企業(yè)繳費／已納稅企業(yè)繳費的累計額）。

　　4、企業(yè)代扣代繳個人所得稅的環(huán)節(jié)為企業(yè)繳費時即代扣代繳個稅。

　　雖然在員工領取企業(yè)年金時代扣代繳個稅更具有合理性，但由于考慮到我國現行個人所得稅制是分項稅制，且對退休工資或退休金予以免稅，不具備將企業(yè)年金遞延至個人退休領取環(huán)節(jié)征稅的基本條件，而且我國稅務機關也不具備企業(yè)建立年金后的數十年隨時監(jiān)控年金的運行，且保存數十年的個人信息的征管能力，因此，694號文規(guī)定，由企業(yè)年金的個稅在繳費時代扣代繳。

　　5、享受694號文稅務處理規(guī)定的僅為按照《企業(yè)年金試行辦法》的規(guī)定建立企業(yè)年金的補充養(yǎng)老保險。

　　根據694號文的相關規(guī)定，本通知所稱企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工按照《企業(yè)年金試行辦法》的規(guī)定，在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險。對個人取得本通知規(guī)定之外的其他補充養(yǎng)老保險收入，應全額并入當月工資、薪金所得依法征收個人所得稅。

　　《企業(yè)年金試行辦法》第四條規(guī)定：“建立企業(yè)年金，應當由企業(yè)與工會或職工代表透過集體協(xié)商確定，并制定企業(yè)年金方案。國有及國有控股企業(yè)的企業(yè)年金方案草案應當提交職工大會或職工代表大會討論通過?！钡谄邨l規(guī)定：“企業(yè)年金方案應當報送所在地區(qū)縣以上地方人民政府勞動保障行政部門。中央所屬大型企業(yè)企業(yè)年金方案，應當報送勞動保障部。勞動保障行政部門自收到企業(yè)年金方案文本之日起15日內未提出異議的，企業(yè)年金方案即行生效?！庇纱丝梢?，企業(yè)年金不僅應制定企業(yè)年金方案，并應報勞動保障部門備案，只有符合上述條件的企業(yè)年金才能享受694號文規(guī)定的稅收政策。如果企業(yè)未按《企業(yè)年金試行辦法》中的相關規(guī)定制定年金方案，或者在企業(yè)年金之外為員工繳納補充養(yǎng)老保險，則應全額并入當月工資、薪金所得計征個稅。

　　6、企業(yè)年金所得稅處理規(guī)定

　　《財政部、國家稅務總局關于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]第027號）規(guī)定：“自2008年1月1日起，企業(yè)根據國家有關政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除?！备鶕鲜鲆?guī)定，企業(yè)建立的企業(yè)年金應同其它補充養(yǎng)老保險合并計算，如在職工工資總額5%標準以內準予扣除，超過的部分，應進行納稅調整。