國家稅務(wù)總局近日發(fā)布《關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第28號，以下簡稱“28號公告”），明確了企業(yè)發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)個(gè)人所得稅處理應(yīng)注意的問題，自2011年5月1日起施行。

　　28號公告主要從六個(gè)方面作了明確，對規(guī)范個(gè)人所得稅納稅行為，正確計(jì)算個(gè)人所得稅，公平稅負(fù)有著重要的指導(dǎo)意義。

　　一、明確雇主負(fù)擔(dān)稅款屬于雇員增加的收入，應(yīng)并入所得額納稅。

　　雇主為雇員負(fù)擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分個(gè)人所得稅款，屬于雇員額外增加了收入，應(yīng)將雇主負(fù)擔(dān)的這部分稅款并入雇員的全年一次性獎(jiǎng)金，換算為應(yīng)納稅所得額后，按照規(guī)定方法計(jì)征個(gè)人所得稅。

　　二、明確雇主為雇員負(fù)擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分個(gè)人所得稅款計(jì)算公式與計(jì)算方法。

　　雇主為雇員負(fù)擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分個(gè)人所得稅款的計(jì)算主要分四個(gè)步驟：

　　第一步，將不含稅全年一次性獎(jiǎng)金換算為應(yīng)納稅所得額。

　　計(jì)算方法區(qū)分雇主為雇員定額或全額負(fù)擔(dān)稅款、雇主為雇員按一定比例負(fù)擔(dān)稅款兩種情況。

　　第二步，按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號）規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)扣繳稅款。

　　第三步，計(jì)算雇員個(gè)人應(yīng)負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款。

　　第四步，計(jì)算計(jì)入雇員工資、薪金的全年一次性獎(jiǎng)金，可以稅前扣除的金額。

　　具體計(jì)算方法如下：

　?。ㄒ唬┕椭鳛楣蛦T定額負(fù)擔(dān)稅款的計(jì)算公式

　　應(yīng)納稅所得額＝雇員取得的全年一次性獎(jiǎng)金＋雇主替雇員定額負(fù)擔(dān)的稅款－當(dāng)月工資、薪金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額。

　?。ǘ┕椭鳛楣蛦T按一定比例負(fù)擔(dān)稅款的計(jì)算公式

　　1.查找不含稅全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)

　　未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎(jiǎng)金收入÷12，根據(jù)其商數(shù)找出不含稅級距對應(yīng)的適用稅率A和速算扣除數(shù)A.

　　2.計(jì)算含稅全年一次性獎(jiǎng)金

　　應(yīng)納稅所得額＝（未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎(jiǎng)金收入－當(dāng)月工資、薪金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額－不含稅級距的速算扣除數(shù)A×雇主負(fù)擔(dān)比例）÷（1－不含稅級距的適用稅率A×雇主負(fù)擔(dān)比例）。

　　對上述應(yīng)納稅所得額，扣繳義務(wù)人應(yīng)按照國稅發(fā)[2005]9號文件規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)扣繳稅款。即將應(yīng)納稅所得額÷12，根據(jù)其商數(shù)找出對應(yīng)的適用稅率B和速算扣除數(shù)B，據(jù)以計(jì)算稅款。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率B－速算扣除數(shù)B；實(shí)際繳納稅額＝應(yīng)納稅額－雇主為雇員負(fù)擔(dān)的稅額。

　　三、可以在企業(yè)所得稅前扣除的僅限于計(jì)入工資、薪金的雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅稅款。

　　28號公告強(qiáng)調(diào)雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款，應(yīng)屬于個(gè)人工資、薪金的一部分。凡單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支的，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得稅前扣除。這一原則在國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)征個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]715號）第三條早有規(guī)定，即根據(jù)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人、個(gè)人獨(dú)資和合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶為個(gè)人支付的個(gè)人所得稅款，不得在所得稅前扣除。雖然《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，該條規(guī)定應(yīng)不再適用，但文件目前并未被作廢止處理。同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》相關(guān)性原則，企業(yè)為個(gè)人負(fù)擔(dān)的稅款屬于與取得收入無關(guān)的支出，應(yīng)由個(gè)人來負(fù)擔(dān)，也不可在稅前扣除?？紤]到《企業(yè)所得稅法》對工資扣除已不再有限額控制，企業(yè)為個(gè)人負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅只要符合國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）關(guān)于合理工資、薪金的五項(xiàng)規(guī)定，均可以在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除，因此，企業(yè)為個(gè)人負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅，如果作為工資、薪金的一部分，可以在企業(yè)所得稅前扣除。但如果沒有作為工資、薪金的一部分而是直接在費(fèi)用中扣除，則屬于與收入無關(guān)的支出，不可在稅前扣除。

　　另外，此條規(guī)定的原理也應(yīng)適用于企業(yè)為個(gè)人負(fù)擔(dān)月工資、薪金個(gè)人所得稅的情況。

　　四、個(gè)人在進(jìn)行“12萬”自行申報(bào)時(shí)應(yīng)注意對企業(yè)負(fù)擔(dān)部分的申報(bào)。

　　根據(jù)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》的規(guī)定，對年所得12萬元以上的，無論取得的各項(xiàng)所得是否已足額繳納了個(gè)人所得稅，均應(yīng)于納稅年度終了后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。雖然該項(xiàng)獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅由雇主負(fù)擔(dān)了部分稅款，但該稅款的納稅人仍是雇員個(gè)人，開具的完稅憑證上的納稅人仍為個(gè)人，因此，個(gè)人進(jìn)行“12萬”自行申報(bào)時(shí)不要忘記由雇主為其負(fù)擔(dān)部分稅款獎(jiǎng)金的申報(bào)。

　　五、對發(fā)放全年獎(jiǎng)金的當(dāng)月工資應(yīng)單獨(dú)納稅。

　　根據(jù)國稅發(fā)[2005]9號文件的規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，計(jì)算方法單獨(dú)適用。納稅人當(dāng)月的工資不能與該獎(jiǎng)金混算，應(yīng)該單獨(dú)計(jì)算，單獨(dú)納稅，如果與一次性獎(jiǎng)金混在一起計(jì)算，降低或提高稅率都是不正確的。

　　六、該辦法一年只能采用一次。

　　根據(jù)國稅發(fā)[2005]9號文件的規(guī)定，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。因此，企業(yè)的股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)應(yīng)制訂好工資、薪金制度，按正確的方法計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅，以減少個(gè)人及企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。