第六章 披露

      第二十一條 政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由、會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)，以及累積影響數(shù)不能合理確定的理由。

      第二十二條 政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)，以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的理由。

      第二十三條 政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額。

      第二十四條 政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露與報(bào)告日后事項(xiàng)有關(guān)的下列信息：

     （一）財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者和批準(zhǔn)報(bào)出日。

      （二）每項(xiàng)重要的報(bào)告日后非調(diào)整事項(xiàng)的性質(zhì)、內(nèi)容，及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況的影響；無(wú)法作出估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明其原因。

      第二十五條 政府會(huì)計(jì)主體在以后的會(huì)計(jì)期間，不需要重復(fù)披露在以前期間的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的信息。

      第二十六條 政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在決算報(bào)告中以適當(dāng)形式，參照本準(zhǔn)則第二十一條至二十五條規(guī)定對(duì)相關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行披露。

      附件2:

關(guān)于《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——會(huì)計(jì)調(diào)整（征求意見(jiàn)稿）》的起草說(shuō)明

      為了積極貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革方案》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《改革方案》），建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，我們?cè)谇捌谘芯亢驼{(diào)研基礎(chǔ)上，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》起草了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——會(huì)計(jì)調(diào)整（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“本準(zhǔn)則”），有關(guān)情況說(shuō)明如下：

      一、制定目的和意義

      （一）建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的需要。按照《改革方案》要求，2020年之前要建立起具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。無(wú)論從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，關(guān)于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和報(bào)告日后事項(xiàng)（以下統(tǒng)稱(chēng)“會(huì)計(jì)調(diào)整”）的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，都是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分。因此，制定本準(zhǔn)則，是建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的迫切需要。

      （二）規(guī)范各類(lèi)會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)處理的需要?，F(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，對(duì)于會(huì)計(jì)調(diào)整的處理沒(méi)有統(tǒng)一明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)中對(duì)上述會(huì)計(jì)調(diào)整業(yè)務(wù)的處理方法很不規(guī)范，也很不統(tǒng)一，嚴(yán)重降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。近年來(lái)，審計(jì)部門(mén)、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界等多次建議我們對(duì)此問(wèn)題予以規(guī)范。

      （三）確保政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度內(nèi)在協(xié)調(diào)一致的需要。按照《改革方案》，政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系采用了“準(zhǔn)則+制度”的模式，目前，《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)等調(diào)整事項(xiàng)已經(jīng)從賬務(wù)處理角度進(jìn)行了規(guī)范，政府會(huì)計(jì)制度與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度新舊銜接規(guī)定對(duì)國(guó)家法定會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更等事項(xiàng)也進(jìn)行了規(guī)范，但這些規(guī)定不系統(tǒng)，缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理原則和方法。因此，制定本準(zhǔn)則，有利于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度內(nèi)在協(xié)調(diào)一致。

      二、起草原則和過(guò)程

      （一）起草原則

      1、積極借鑒相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度和國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度和國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均對(duì)會(huì)計(jì)調(diào)整的處理進(jìn)行了規(guī)定，很多原則與方法值得政府會(huì)計(jì)借鑒。因此，我們?cè)谄鸩葸^(guò)程中，結(jié)合政府會(huì)計(jì)主體特點(diǎn)，積極借鑒了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》以及《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)》《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——報(bào)告日后事項(xiàng)》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中相關(guān)內(nèi)容。

      2、立足我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體實(shí)務(wù)，著力提高可操作性。從滿(mǎn)足政府會(huì)計(jì)主體核算需要出發(fā)，堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，對(duì)會(huì)計(jì)調(diào)整的處理進(jìn)行規(guī)范；同時(shí)，考慮到政府會(huì)計(jì)主體的核算現(xiàn)狀，在借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度和國(guó)際相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)，力求原則明確、方法簡(jiǎn)化、語(yǔ)言接地氣，盡可能減少專(zhuān)業(yè)判斷，以提高準(zhǔn)則的可操作性。

      3、與相關(guān)政策做好協(xié)調(diào)。會(huì)計(jì)調(diào)整不僅涉及會(huì)計(jì)賬務(wù)處理和報(bào)表的調(diào)整，還涉及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范、預(yù)決算管理等政策。因此，在本準(zhǔn)則制定過(guò)程中，不僅要著眼于會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，還要充分考慮決算管理等調(diào)整事項(xiàng)；不僅要規(guī)定會(huì)計(jì)處理，還要做好與相關(guān)政策的協(xié)調(diào)。

      （二）起草過(guò)程

      1、研究論證階段。2017年以來(lái)，我們?cè)谄鸩荨墩畷?huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》以及相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，就開(kāi)始對(duì)會(huì)計(jì)調(diào)整問(wèn)題進(jìn)行了研究，并就是否專(zhuān)門(mén)制定具體準(zhǔn)則進(jìn)行了反復(fù)討論。相關(guān)研究和討論結(jié)果對(duì)于本準(zhǔn)則制定奠定了理論基礎(chǔ)。

      2、資料收集及整理階段。2018年以來(lái)，我們?cè)谇捌谘芯炕A(chǔ)上，通過(guò)咨詢(xún)專(zhuān)家、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度制定聯(lián)系點(diǎn)單位等，充分了解當(dāng)前會(huì)計(jì)核算中遇到的會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)以及具體做法，并認(rèn)真分析了現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度、國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于會(huì)計(jì)調(diào)整的規(guī)定。

      3、起草討論稿階段。近期，我們根據(jù)前期研究和調(diào)研情況起草了本準(zhǔn)則討論稿，并在工作層面進(jìn)行了多次討論和修改完善，形成了征求意見(jiàn)稿草案。

      三、需要說(shuō)明的幾個(gè)問(wèn)題

      （一）關(guān)于本準(zhǔn)則內(nèi)容和范圍

      本準(zhǔn)則名稱(chēng)為“會(huì)計(jì)調(diào)整”，內(nèi)容包括會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和報(bào)告日后事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的內(nèi)容基本對(duì)應(yīng)，這種體例安排借鑒了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2000年）第十章“會(huì)計(jì)調(diào)整”的寫(xiě)法，但在具體處理原則和方法上充分考慮了政府會(huì)計(jì)主體的特點(diǎn)。

      另外，本準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)調(diào)整，不僅針對(duì)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，也包括政府預(yù)算會(huì)計(jì)。

      （二）關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更及追溯調(diào)整法

      現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。

      考慮到“不切實(shí)可行”的規(guī)定需要會(huì)計(jì)人員有相當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)判斷，為了簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作，本準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了追溯調(diào)整法的會(huì)計(jì)處理，且沒(méi)有引入“不切實(shí)可行”的規(guī)定。對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不能合理確定的，要求政府會(huì)計(jì)主體均采用未來(lái)適用法，無(wú)需計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無(wú)需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)和比較財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。

      （三）關(guān)于重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)

      對(duì)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均分別重要性和非重要性作出不同規(guī)定，但并未在準(zhǔn)則中明確重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，而是統(tǒng)一在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則中對(duì)重要性做了原則性規(guī)定，即“重要性，是指財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的，該項(xiàng)目具有重要性。重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境，從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷”。

      為了提高可操作性，本準(zhǔn)則參考《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2000年）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)重要性做了明線規(guī)定，即“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額比較大或性質(zhì)比較嚴(yán)重，通常某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)報(bào)表的影響金額占該類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)報(bào)表影響金額的10％及以上，則認(rèn)為金額比較大”，此外還規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正。

      （四）關(guān)于重大前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理方法

      現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用“追溯重述法”對(duì)重大前期差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，雖然追溯重述法與追溯調(diào)整法概念不同，但會(huì)計(jì)處理方法一致。

      為了減少新概念的出現(xiàn)，本準(zhǔn)則對(duì)于重大前期差錯(cuò)更正未引入“追溯重述法”，也沒(méi)有引入“追溯調(diào)整法”，而是對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法直接做出規(guī)定，即“本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響收入、費(fèi)用或預(yù)算收支，應(yīng)當(dāng)將其對(duì)收入、費(fèi)用或預(yù)算收支的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初累計(jì)盈余或預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響收入、費(fèi)用或預(yù)算收支，應(yīng)當(dāng)調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)”。

      （五）關(guān)于報(bào)告日后事項(xiàng)

      由于現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系中沒(méi)有明確提出“資產(chǎn)負(fù)債表日”這一概念，因此，本準(zhǔn)則借鑒國(guó)際公共部門(mén)準(zhǔn)則的規(guī)定，采用了“報(bào)告日后事項(xiàng)”，并將其界定為“報(bào)告日（年度報(bào)告日通常為12月31日）至報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的事項(xiàng)，包括調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)兩類(lèi)”。

      （六）關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)調(diào)整

      考慮到實(shí)務(wù)中預(yù)算會(huì)計(jì)涉及的會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更情形很少，即使存在，一般也是法定政策變更，國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)會(huì)在變更同時(shí)統(tǒng)一出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，因此本準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理原則僅適用政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

      另外，本準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理未要求調(diào)整可比期間的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，主要考慮決算報(bào)告經(jīng)人大批準(zhǔn)后不應(yīng)再做調(diào)整。

      四、征求意見(jiàn)的問(wèn)題

      1.本準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理規(guī)定中，追溯調(diào)整法的應(yīng)用是否合適？對(duì)“會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不能合理確定的”的情況所做的簡(jiǎn)化處理是否合適？如不合適，有何改進(jìn)建議？

      2.本準(zhǔn)則關(guān)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的界定是否合適？如不合適，有何改進(jìn)建議？

      3.本準(zhǔn)則關(guān)于報(bào)告日后事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定是否合適？如不合適，有何改進(jìn)建議？

      4.本準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理規(guī)定未涉及政府預(yù)算會(huì)計(jì)，是否合適？如不合適，有何改進(jìn)建議？

      5.本準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)調(diào)整的披露是否充分？如不充分，有何改進(jìn)建議？

      6.除以上問(wèn)題外，對(duì)于本準(zhǔn)則還有哪些改進(jìn)意見(jiàn)和建議？