1. 咨詢問題：企業(yè)應(yīng)當如何判定權(quán)益工具投資為“非交易性”，從而符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益金融資產(chǎn)的條件？
回復(fù)意見：根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱22號準則）第十九條第二款，在初始確認時，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
參照22號準則應(yīng)用指南，金融資產(chǎn)或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負債的目的是交易性的：
（1）取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，或者發(fā)行人根據(jù)債務(wù)工具的公允價值變動計劃在近期回購的、有公開市場報價的債務(wù)工具。
（2）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利模式。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。其中，“金融工具組合”指金融資產(chǎn)組合、金融負債組合或金融資產(chǎn)和金融負債組合。
（3）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債屬于衍生工具。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權(quán)。但符合財務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。
因此，只有不符合上述條件的權(quán)益工具投資才可以指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
2.咨詢問題：商業(yè)銀行應(yīng)當如何確定一項主營業(yè)務(wù)活動中發(fā)生的支出屬于金融工具的交易費用、“手續(xù)費及傭金支出”或“業(yè)務(wù)及管理費”科目的核算范圍？
回復(fù)意見：根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會〔2017〕7號）第三十三條第二款，金融工具的交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。增量費用是指企業(yè)沒有發(fā)生購買、發(fā)行或處置相關(guān)金融工具的情形就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商、證券交易所、政府有關(guān)部門等的手續(xù)費、傭金、相關(guān)稅費及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本和持有成本等與交易不直接相關(guān)的費用。根據(jù)《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》（財會〔2006〕18號）附錄，“6421 手續(xù)費及傭金支出”科目核算企業(yè)（金融）發(fā)生的與其經(jīng)營活動相關(guān)的各項手續(xù)費、傭金等支出；“6601業(yè)務(wù)及管理費”科目核算企業(yè)（金融）在業(yè)務(wù)經(jīng)營和管理過程中所發(fā)生的各項費用，包括折舊費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費、電子設(shè)備運轉(zhuǎn)費、鈔幣運送費、安全防范費、郵電費、勞動保護費、外事費、印刷費、低值易耗品攤銷、職工工資及福利費、差旅費、水電費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費、會議費、訴訟費、公證費、咨詢費、無形資產(chǎn)攤銷、長期待攤費用攤銷、取暖降溫費、聘請中介機構(gòu)費、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費、綠化費、董事會費、財產(chǎn)保險費、勞動保險費、待業(yè)保險費、住房公積金、物業(yè)管理費、研究費用、提取保險保障基金等。
商業(yè)銀行可以參照以下步驟作出判斷：
一是判斷該支出是否屬于金融工具的交易費用。如果該支出是可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用，該支出應(yīng)為交易費用。
二是如果該支出不屬于交易費用，應(yīng)當進一步判斷其是否屬于“手續(xù)費及傭金支出”科目的核算范圍。
如果支出金額與商業(yè)銀行業(yè)務(wù)直接相關(guān)（如支出金額與業(yè)務(wù)交易量、交易金額、營業(yè)收入等存在較為直接的關(guān)系），通常表明該支出屬于“手續(xù)費及傭金支出”科目的核算范圍。例如，商業(yè)銀行作為信用卡、借記卡的發(fā)卡行或交易收單行支付給銀聯(lián)等清算機構(gòu)的相關(guān)服務(wù)支出、商業(yè)銀行在電子支付業(yè)務(wù)中支付給第三方支付公司的相關(guān)服務(wù)支出屬于“手續(xù)費及傭金支出”科目的核算范圍。再如，商業(yè)銀行開展債券投資、同業(yè)拆借、衍生品交易等金融市場業(yè)務(wù)，按照達成意向的交易筆數(shù)或金額計價、向第三方機構(gòu)支付的各類交易服務(wù)費用，屬于“手續(xù)費及傭金支出”科目的核算范圍。
三是經(jīng)過上述步驟判定既不屬于金融工具交易費用也不屬于“手續(xù)費及傭金支出”科目核算范圍的支出，應(yīng)當屬于“業(yè)務(wù)及管理費”科目的核算范圍。例如，無論信用卡分期是否辦理成功、商業(yè)銀行均需向外包公司支付的信用卡分期外呼營銷支出，屬于“業(yè)務(wù)及管理費”科目的核算范圍。
3.咨詢問題：企業(yè)通過簽訂衍生金融工具對日常銷售或采購非金融項目的合同或合同組合（能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算）形成的公允價值變動風(fēng)險進行套期，如果不按照《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》（以下簡稱24號準則）進行會計處理，為了消除或顯著減少會計錯配，可以如何進行會計處理？
回復(fù)意見：根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱22號準則）第八條第二款，對于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項目的合同，即使企業(yè)按照預(yù)定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同的，企業(yè)也可以將該合同指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。企業(yè)只能在合同開始時做出該指定，并且必須能夠通過該指定消除或顯著減少會計錯配。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。
參照22號準則應(yīng)用指南，能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項目的合同可能有以下情況：（1）合同條款允許合同一方以現(xiàn)金或其他金融工具進行凈額結(jié)算或通過交換金融工具結(jié)算。（2）合同條款雖對此沒有明確規(guī)定，但是企業(yè)具有對類似合同以現(xiàn)金或其他金融工具進行凈額結(jié)算或通過交換金融工具進行結(jié)算的慣例。（3）企業(yè)具有收到合同標的（如貴金屬）之后在短期內(nèi)將其再次出售以從短期波動中獲取利潤的慣例。（4）作為合同標的的非金融項目易于轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。
符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)按照預(yù)定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同，因此應(yīng)適用22號準則。對于符合上述（1）或（4）所述條件的合同，企業(yè)應(yīng)進行評估以確定其是否為按照預(yù)定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同，以確定其是否適用22號準則。
因此，企業(yè)通過簽訂衍生金融工具對上述合同（或者一組類似的合同）的公允價值變動風(fēng)險進行套期的，為了消除或顯著減少會計錯配，可以選擇將上述合同直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，無需按照24號準則進行會計處理。
企業(yè)通過簽訂衍生金融工具對一組形成凈敞口的上述合同進行套期的，如果凈敞口變動頻繁，采用24號準則通常不符合成本效益原則。為了消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以選擇將一組形成凈敞口的上述合同直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。
（一）被套期項目和套期工具之間存在經(jīng)濟關(guān)系。該經(jīng)濟關(guān)系使得套期工具和被套期項目的價值因面臨相同的被套期風(fēng)險而發(fā)生方向相反的變動。
（二）被套期項目和套期工具經(jīng)濟關(guān)系產(chǎn)生的價值變動中，信用風(fēng)險的影響不占主導(dǎo)地位。
（三）套期關(guān)系的套期比率，應(yīng)當?shù)扔谄髽I(yè)實際套期的被套期項目數(shù)量與對其進行套期的套期工具實際數(shù)量之比，但不應(yīng)當反映被套期項目和套期工具相對權(quán)重的失衡，這種失衡會導(dǎo)致套期無效，并可能產(chǎn)生與套期會計目標不一致的會計結(jié)果。例如，企業(yè)確定擬采用的套期比率是為了避免確認現(xiàn)金流量套期的套期無效部分，或是為了創(chuàng)造更多的被套期項目進行公允價值調(diào)整以達到增加使用公允價值會計的目的，可能會產(chǎn)生與套期會計目標不一致的會計結(jié)果。
企業(yè)在認定套期關(guān)系是否符合套期有效性要求時，應(yīng)當同時考慮以上三個條件，不得僵化地以套期工具和被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動的抵銷程度的一定量化指標（如80%至125%之間）作為認定套期有效性的硬性標準。
中華人民共和國財政部
2023年06月25日
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