關(guān)于股權(quán)溢價或資本溢價所形成資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本或股本，是否繳納企業(yè)所得稅問題有兩種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，轉(zhuǎn)增環(huán)節(jié)和以后股本處置環(huán)節(jié)均不需要繳納；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，轉(zhuǎn)增環(huán)節(jié)暫不繳納，以后處置環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)繳納。筆者認(rèn)為，第二種觀點(diǎn)是錯誤的，舉例分析如下。 

根據(jù)A公司實(shí)收資本和資本公積兩個賬戶記錄，截至2011年10月31日，A公司收到甲、乙、丙三個法人公司股東出資1600萬元（甲700萬元，乙700萬元，丙200萬元）。其中，按其在注冊資本中所占份額（甲40%、乙40%、丙20%）計入實(shí)收資本1000萬元（甲400萬元，乙400萬元，丙200萬元），實(shí)際出資額大于實(shí)收資本的差額600萬元作為資本溢價計入資本公積（甲出資300萬元，乙出資300萬元，丙出資0）。甲、乙、丙三個股東分別將出資款計入長期股權(quán)投資，確認(rèn)長期股權(quán)投資成本，甲700萬元，乙700萬元，丙200萬元。 

2013年1月，甲、乙、丙三個法人股東決定，將600萬元資本溢價轉(zhuǎn)增資本。資本溢價在三個股東之間分配上有兩種選擇。方案一：將600萬元資本溢價直接轉(zhuǎn)增原出資人的實(shí)收資本，稀釋丙的持股比例。方案二：將600萬元資本溢價按持股比例分別轉(zhuǎn)增甲、乙、丙三個法人股東的實(shí)收資本，丙股東在沒有支付對價的情況下獲得了A公司實(shí)收資本120萬元。 

被投資企業(yè)A公司執(zhí)行方案一時，應(yīng)在資本公積和實(shí)收資本兩個科目間進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理，借記資本公積600萬元，貸記實(shí)收資本600萬元（甲乙各轉(zhuǎn)增300萬元）。執(zhí)行方案二時，應(yīng)在資本公積和實(shí)收資本兩個科目間進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理，借記資本公積600萬元，貸記實(shí)收資本600萬元（甲240萬元，乙240萬元，丙120萬元）。 

股東的賬務(wù)處理，執(zhí)行方案一時，各自長期股權(quán)投資成本未發(fā)生變動，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，不調(diào)整長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，不需要確認(rèn)投資收益。執(zhí)行方案二時，資本溢價按持股比例分別轉(zhuǎn)增甲、乙、丙三個法人股東的實(shí)收資本，沒有改變A公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，甲、乙、丙三個法人股東的長期股權(quán)投資的歷史成本并沒有發(fā)生變化。 

方案二的難點(diǎn)在于，丙法人股東未支付對價獲得120萬元的A公司實(shí)收資本，應(yīng)如何確定交易性質(zhì)、會計處理、所得稅處理？解決問題的前提，是交易定性。 

執(zhí)行方案二時，丙法人股東未支付對價獲得120萬元A公司股權(quán)的交易，是A公司所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)變更行為。交易結(jié)果是：甲、乙、丙三個股東將在出資新設(shè)環(huán)節(jié)擁有的A公司所有者權(quán)益中的資本溢價，由資本公積轉(zhuǎn)換為實(shí)收資本，實(shí)收資本增加，資本公積減少，凈資產(chǎn)總額沒有改變，并沒有改變甲、乙、丙三位股東的持股比例。 

資本溢價轉(zhuǎn)增資本的交易性質(zhì)是：凈資產(chǎn)登記變更行為和會計上凈資產(chǎn)形式轉(zhuǎn)換行為，既不是股東間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，又不是企業(yè)股東由被投資企業(yè)取得收益的分配行為，更不是丙股東接受捐贈行為。 

因?yàn)?，轉(zhuǎn)讓或捐贈行為是交易雙方對資產(chǎn)所有權(quán)的處置，變更的結(jié)果是凈資產(chǎn)所有人的變更。而A公司處置資本溢價未發(fā)生凈資產(chǎn)所有權(quán)的變化，仍為A公司甲、乙、丙三個股東按持股比例擁有的所有者權(quán)益。所以，A公司處置資本溢價不應(yīng)定性為轉(zhuǎn)讓或捐贈行為。 

分析上述交易過程，丙股東對甲、乙股東出資形成資本溢價120萬元的所有權(quán)，在出資環(huán)節(jié)已經(jīng)取得，而不是在轉(zhuǎn)增資本環(huán)節(jié)取得。丙股東在資本溢價轉(zhuǎn)增資本環(huán)節(jié)，沒有取得企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得，沒有發(fā)生納稅義務(wù)，不存在本環(huán)節(jié)暫不繳納的問題。 

股權(quán)溢價所形成資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本的所得稅處理的文件依據(jù)是《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）。該文件規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)，也不得增加該項(xiàng)長期投資的計稅基礎(chǔ)。根據(jù)79號文件的規(guī)定，在資本溢價轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時，應(yīng)當(dāng)注意兩個問題，一是轉(zhuǎn)增環(huán)節(jié)，不確認(rèn)投資收益，不增加股東方的長期股權(quán)投資記錄的投資成本；二是未來資本處置環(huán)節(jié)，甲、乙、丙三個股東方的長期股權(quán)投資成本，應(yīng)根據(jù)各自在長期股權(quán)投資賬戶中記載的計稅基礎(chǔ)確認(rèn)，而不是依據(jù)A公司的實(shí)收資本賬戶確認(rèn)。 

在未來處置時，比如2015年甲、乙、丙三個法人股東轉(zhuǎn)讓A公司100%股權(quán)，總交易價1800萬元，其中，甲720萬元，乙720萬元，丙360萬元。甲、乙兩個股東各產(chǎn)生處置所得20萬元（轉(zhuǎn)讓收入720萬元-股權(quán)成本700萬元），丙產(chǎn)生處置所得160萬元（轉(zhuǎn)讓收入360萬元-股權(quán)成本200萬元）。