各類(lèi)稅費(fèi)支出不得在所得稅前扣除
——更新時(shí)間：2009-02-26 11:42:23 點(diǎn)擊率: 3244
非居民企業(yè)是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。結(jié)合近日下發(fā)的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]130號(hào)），本文針對(duì)非居民企業(yè)計(jì)算預(yù)提所得稅時(shí)與扣除有關(guān)規(guī)定的重要變化進(jìn)行分析。
按所得類(lèi)型計(jì)算應(yīng)納稅所得額
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中有關(guān)非居民企業(yè)計(jì)算繳納所得稅的規(guī)定：一、《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。二、《企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定按所得類(lèi)型，依照下列方法計(jì)算其應(yīng)納稅所得額：（一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；（二）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；（三）其他所得，參照前兩項(xiàng)規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。三、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零三條規(guī)定依照企業(yè)所得稅法對(duì)非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅實(shí)行源泉扣繳的，應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)所得稅法第十九條的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
財(cái)稅[2008]130號(hào)進(jìn)一步明確“根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十九條及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第一百零三條規(guī)定，在對(duì)非居民企業(yè)取得《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得計(jì)算征收企業(yè)所得稅時(shí)，不得扣除上述條款規(guī)定以外的其他稅費(fèi)支出”。再一次重申了非居民企業(yè)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得隨意扣除相關(guān)稅費(fèi)，對(duì)比以往的規(guī)定，預(yù)提所得稅計(jì)算方法有了重大變化。
租金和特許權(quán)使用費(fèi)的營(yíng)業(yè)稅金不再允許扣除
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》
規(guī)定股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得的收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。不但不能扣除相關(guān)稅費(fèi)，還要考慮相應(yīng)的與收入有關(guān)隨之收取的價(jià)外費(fèi)用。如特許權(quán)使用費(fèi)，還應(yīng)包括與專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)和其他特許權(quán)利相關(guān)的圖紙資料費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)和人員培訓(xùn)費(fèi)，以及其他相關(guān)費(fèi)用。
非居民企業(yè)發(fā)生流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)時(shí)繳納的流轉(zhuǎn)稅金也是預(yù)提所得稅扣繳義務(wù)人的扣繳項(xiàng)目。以營(yíng)業(yè)稅為例，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)企業(yè)向我國(guó)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1998]797號(hào)）規(guī)定：“未在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)的外國(guó)企業(yè)，其應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅稅款，根據(jù)細(xì)則第二十九條第（一）款的規(guī)定，由代理者代扣代繳；沒(méi)有代理者的，以受讓者或者購(gòu)買(mǎi)者代扣代繳。這里所說(shuō)的由代理者代扣代繳稅款，是指外國(guó)企業(yè)通過(guò)代理者與境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)者結(jié)算價(jià)款的，由代理者作為扣繳義務(wù)人。如外國(guó)企業(yè)不通過(guò)代理者與境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)者結(jié)算價(jià)款，則仍由受讓者或購(gòu)買(mǎi)者代扣代繳?！边@就明確了外國(guó)企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)的扣繳義務(wù)人。
與原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定能扣除營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定相比，新《企業(yè)所得稅法》有關(guān)非居民企業(yè)所得稅的扣除項(xiàng)目有了重要的變化。以對(duì)外國(guó)企業(yè)出租中國(guó)境內(nèi)的房屋、建筑屋取得的租金收入為例，原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定可以扣除營(yíng)業(yè)稅支出。新《企業(yè)所得稅法》則取消了該項(xiàng)規(guī)定，要求以收入全額申報(bào)納稅。
對(duì)于沒(méi)有在中國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所而在中國(guó)境內(nèi)有房屋、建筑物的外國(guó)企業(yè)，中國(guó)境內(nèi)的房屋、建筑物承租方作為扣繳義務(wù)人就應(yīng)當(dāng)注意，在為外國(guó)企業(yè)依法扣繳營(yíng)業(yè)稅后，再扣繳預(yù)提所得稅時(shí)就不能再扣除營(yíng)業(yè)稅，而應(yīng)以與營(yíng)業(yè)稅相同的計(jì)稅依據(jù)來(lái)扣繳所得稅，不能少扣，以免給自己帶來(lái)不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)，根據(jù)財(cái)稅[2008]130號(hào)的規(guī)定，非居民企業(yè)取得特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)算預(yù)提所得稅時(shí)不能再扣除營(yíng)業(yè)稅稅額。
轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得計(jì)算只能扣除財(cái)產(chǎn)凈值
關(guān)于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，對(duì)比原來(lái)外國(guó)企業(yè)預(yù)提所得稅的計(jì)算，主要有如下變化：原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定轉(zhuǎn)讓在中國(guó)境內(nèi)的房屋、建筑物及其附屬設(shè)施、土地使用權(quán)等財(cái)產(chǎn)而取得的收益是指轉(zhuǎn)讓收入減除該財(cái)產(chǎn)原值后的余額。外國(guó)企業(yè)不能提供財(cái)產(chǎn)原值的正確憑證的，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況估定其財(cái)產(chǎn)的原值。新《企業(yè)所得稅法》則規(guī)定非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。
在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，根據(jù)財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的不同，可能產(chǎn)生各類(lèi)稅收和費(fèi)用項(xiàng)目。如土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中就可能涉及土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅以及改變土地用途向政府補(bǔ)繳的各類(lèi)費(fèi)用和補(bǔ)償金等，這些處置過(guò)程中產(chǎn)生的各類(lèi)稅費(fèi)都不能成為預(yù)提所得稅的扣除項(xiàng)目，不能用居民企業(yè)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得標(biāo)準(zhǔn)來(lái)處理非居民企業(yè)的預(yù)提所得稅計(jì)算，尤其是扣繳義務(wù)人，必須準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)扣繳的預(yù)提稅。
