企業(yè)所得稅匯算清繳解讀之收入
——更新時(shí)間：2009-11-24 09:54:36 點(diǎn)擊率: 3660
一、遞延收入
可以遞延處理的收入現(xiàn)行中央性法規(guī)中已經(jīng)明確的有三項(xiàng)，這意味著企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)的收入在匡算應(yīng)稅利潤時(shí)可以有適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。具體處理應(yīng)注意以下三個(gè)相關(guān)規(guī)定：
1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號(hào)）搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，可以五年遞延處理。
企業(yè)會(huì)計(jì)處理時(shí)，通常將搬遷處置收入一次計(jì)入收入，但如果發(fā)生因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）規(guī)定，其中涉及與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助部分的處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則，是在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)遞延處理的。即便是會(huì)計(jì)與稅法均采取了遞延處理的辦法，因?yàn)檫f延期的不同規(guī)定，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)也會(huì)存在調(diào)整要求。
2、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理規(guī)定中，債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
對(duì)于債務(wù)重組，現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有類似非貨幣性交易準(zhǔn)則中規(guī)定的“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”的標(biāo)準(zhǔn)，要求只要發(fā)生了重組事項(xiàng)，重組收益在重組當(dāng)期就要全額計(jì)入當(dāng)期損益。
3、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)換股權(quán)，也正是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》所核算的交易事項(xiàng)。但根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性交易是否“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”，影響是否確認(rèn)換出資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值或減值，而與損益是否遞延無關(guān)。所以，對(duì)于上述事項(xiàng)，企業(yè)如果選擇了納稅遞延的處理，則不論交易是否“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”，都會(huì)涉及到納稅調(diào)整。
二、視同銷售收入
應(yīng)該說，“視同銷售”是一個(gè)稅法概念，即按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)收入，但按照稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收入的資產(chǎn)處置行為。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令2007年第512號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“條例”）第二十五條及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號(hào)）第二條規(guī)定，資產(chǎn)移送導(dǎo)致資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的，不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
比如外購存貨用于市場(chǎng)推廣，會(huì)計(jì)處理時(shí)借記“銷售費(fèi)用”，貸記“庫存商品”及“應(yīng)交增值稅”，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)按上述規(guī)定企業(yè)要做視同銷售調(diào)整處理。因?yàn)閷儆谕赓彛哉{(diào)整時(shí)視同銷售收入與視同銷售成本相等。實(shí)踐中納稅人問到最多的是，這種調(diào)整結(jié)果對(duì)企業(yè)所得稅并沒有影響，何必多此一舉？
這里需要提醒納稅人注意的是，上述事項(xiàng)企業(yè)所得稅處理其實(shí)涉及到兩個(gè)環(huán)節(jié)：一是視同銷售收入與視同銷售成本差額的所得稅影響；二是業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的限額稅前扣除問題。雖然第一個(gè)環(huán)節(jié)的處理對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響為零，沒有引起納稅責(zé)任的變化，但視同銷售收入的調(diào)整，加大了可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的收入計(jì)算基數(shù)，如果不進(jìn)行調(diào)整，不但不符合稅法規(guī)定，企業(yè)還會(huì)因此而損失部分業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。
三、預(yù)售收入
《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。提醒納稅人注意的是，辦法中規(guī)定的收入與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入是有區(qū)別的，尤其是其中對(duì)未完工產(chǎn)品預(yù)售合同確認(rèn)的收入，一直是眾多從事房地產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的納稅人關(guān)注的焦點(diǎn)。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條規(guī)定，確認(rèn)銷售收入應(yīng)同時(shí)滿足下列五個(gè)條件：（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。顯然，未完工產(chǎn)品預(yù)售款是不符合收入確認(rèn)條件的，會(huì)計(jì)處理時(shí)作為“預(yù)收帳款”處理，這部分收入成為典型的稅法意義上的收入。相應(yīng)的這部分收入對(duì)應(yīng)的成本與費(fèi)用自然作為稅法意義上的成本也是允許稅前扣除的，這也與國稅發(fā)[2009]31號(hào)第十二條“企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除”相呼應(yīng)，只是作為已銷未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，需要按照國稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條規(guī)定通過毛利率完成稅前扣除，開發(fā)產(chǎn)品完工后再進(jìn)行調(diào)整。
四、不征稅收入
在實(shí)際工作中，很多企業(yè)會(huì)從不同部門不同渠道取得各種不同性質(zhì)的專項(xiàng)資金，期中，會(huì)有從政府部門取得的補(bǔ)貼等收入。那么這些資金是不是都屬于稅法規(guī)定的不征稅收入呢？
按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額；對(duì)企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。
從上面規(guī)定可以看出，條例和財(cái)稅[2008]151號(hào)中都強(qiáng)調(diào)了不征稅收入的兩個(gè)要件：一是國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途；二是為國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。企業(yè)接受的各種名目繁多的補(bǔ)助資金能否作為不征稅收入，通常應(yīng)該有專門的不征稅文件，否則不得隨意從收入總額中減除。比如《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號(hào)）軟件生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。
對(duì)于財(cái)政補(bǔ)貼資金不論是否為不征稅收入，均應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定，區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行核算。但有兩種情形需要納稅人注意：一是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，收到時(shí)先確認(rèn)為遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益；二是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，收到時(shí)也是先確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法對(duì)于補(bǔ)貼收入，除了明確可以遞延處理的收入，大多數(shù)要求是在收到當(dāng)期全額計(jì)入收入。這兩種情形下，補(bǔ)貼資金認(rèn)定為應(yīng)稅收入時(shí)，會(huì)計(jì)上的遞延處理將會(huì)涉及納稅調(diào)整。
五、長期股權(quán)投資與投資收益
年終所得稅匯算清繳時(shí)，與長期股權(quán)投資相關(guān)的投資收益什么情況下作納稅調(diào)增，什么情況下作納稅調(diào)減，這也是很多納稅人匡算應(yīng)稅利潤時(shí)需要關(guān)注的。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》規(guī)定，企業(yè)取得長期股權(quán)投資的初始投資成本，通常是按照所支付的對(duì)價(jià)計(jì)量，在這個(gè)過程中一般不產(chǎn)生損益，只有在權(quán)益法下，需要對(duì)根據(jù)應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額對(duì)投資成本進(jìn)行調(diào)整。初始投資成本大于享有被投資方所有者權(quán)益份額時(shí)，是作為商譽(yù)備查的，也是不產(chǎn)生損益，但初始投資成本小于享有被投資方所有者權(quán)益份額時(shí)，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則，是把差額計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），而這個(gè)損益只是企業(yè)核算產(chǎn)生的，不符合稅法對(duì)收益的要求。所以對(duì)初始投資成本調(diào)整過程中產(chǎn)生的這塊損益，進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，是需要進(jìn)行納稅調(diào)減的，這也就是《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第6行“5.按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益”要求填報(bào)的內(nèi)容。
相對(duì)于初始投資成本的調(diào)整而言，持有期間所產(chǎn)生的調(diào)整事項(xiàng)則要復(fù)雜一些。其中既涉及到調(diào)增，也涉及到調(diào)減。
成本法與權(quán)益法是對(duì)持有的長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的兩種會(huì)計(jì)核算方法，兩種方法下對(duì)投資收益的確認(rèn)與稅法對(duì)投資收益的確認(rèn)都是有差別的。企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算時(shí)要嚴(yán)格按制度或準(zhǔn)則要求，但計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)對(duì)投資收益的確認(rèn)卻只能執(zhí)行一種口徑，即《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令2007年第512號(hào)）第十七條第二款的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)處理與稅收處理的差異依法進(jìn)行納稅調(diào)整。具體操作規(guī)定有：
?。?）投資收益確認(rèn)時(shí)間的差異調(diào)整。
不論會(huì)計(jì)核算是成本法下的“宣告分派”時(shí)確認(rèn)，還是權(quán)益法下的“被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益”時(shí)確認(rèn)，均應(yīng)調(diào)整為條例規(guī)定的“按照被投資方作出利潤分配決定的日期”確認(rèn)。
?。?）投資收益確認(rèn)金額的差異調(diào)整。
除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，成本法下，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）中的上述規(guī)定，使得成本法下的持有期間投資收益金額的確定與稅法規(guī)定趨于一致，減小了納稅人的調(diào)整成本。
而權(quán)益法下，投資企業(yè)則是按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。而稅法上投資方應(yīng)按被投資方作出利潤分配決定所享有的份額部分確認(rèn)投資收益，對(duì)會(huì)計(jì)核算與稅收處理差異部分納稅人需要進(jìn)行調(diào)增或調(diào)減。
