企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載二

      第三條企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。
　　企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。
　　「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人范圍的規(guī)定。
　　本條是對企業(yè)所得稅法第二條中規(guī)定的“企業(yè)”（即企業(yè)所得稅的納稅人）的具體細(xì)化。企業(yè)所得稅法第二條規(guī)定：“企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)?！薄氨痉ㄋQ居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)?！薄氨痉ㄋQ非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)?！逼髽I(yè)所得稅法的這一條規(guī)定明確將納稅人劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，改變了過去以內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)劃分納稅人的辦法。但是，企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定沒有明確“依法在中國境內(nèi)成立”和“依照外國（地區(qū)）法律成立”的企業(yè)到底包括哪些主體？也就是說，企業(yè)所得稅的納稅人到底包括哪些主體？這就是本條規(guī)定要解決的問題。
　　原《企業(yè)所得稅暫行條例》第二條列舉了企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的企業(yè)類型，包括：（一）國有企業(yè)；（二）集體企業(yè)；（三）私營企業(yè)；（四）聯(lián)營企業(yè)；（五）股份制企業(yè)；（六）有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條對上述企業(yè)進(jìn)行了具體明確：“……國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)，是指按國家有關(guān)規(guī)定注冊、登記的上述各類企業(yè)?！薄啊渌M織，是指經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)，依法注冊、登記的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織?！痹锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定：“外商投資企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)?！薄氨痉ㄋQ外國企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。”考慮到我國的企業(yè)形式目前已經(jīng)有了很大變化，原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的上述分類不再完全合適。因此，本條在對新企業(yè)所得稅法第二條的規(guī)定進(jìn)行細(xì)化時(shí)，并沒有完全照搬上述規(guī)定。
　　本條主要規(guī)定了以下兩方面的內(nèi)容：
　　一、“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)的具體范圍
　　本條第一款對“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)作了規(guī)定。根據(jù)第一款的規(guī)定，“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)需要同時(shí)符合以下三個(gè)方面的條件：
　　（一）成立的依據(jù)為中國的法律、行政法規(guī)?！耙婪ㄔ谥袊硟?nèi)成立的企業(yè)”中的“法”是指中國的法律、行政法規(guī)。目前我國法人實(shí)體中各種企業(yè)及其他組織類型分別由各個(gè)領(lǐng)域的法律、行政法規(guī)規(guī)定。如《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《中華人民共和國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)法》、《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》、《中華人民共和國鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例》、《中華人民共和國城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》、《事業(yè)單位登記管理暫行條例》、《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》、《基金會(huì)管理辦法》等，都是有關(guān)企業(yè)及其他取得收入的組織成立的法律、法規(guī)依據(jù)。
　?。ǘ┰谥袊硟?nèi)成立。這是屬地管轄原則的體現(xiàn)，即在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或其他取得收入的組織，其成立條件、程序以及經(jīng)營活動(dòng)等方面都應(yīng)當(dāng)適用中國的法律、法規(guī)。屬地管轄原則與一國的領(lǐng)土主權(quán)密切相關(guān)，是確定國家法律管轄權(quán)的基本原則之一。
　?。ㄈ儆谌〉檬杖氲慕?jīng)濟(jì)組織。企業(yè)所得稅是對所得征收的一種稅，所以，納稅人必須是取得收入的主體，才能屬于新企業(yè)所得稅法規(guī)定的“企業(yè)”，即企業(yè)所得稅的納稅人。本條也采取列舉的方法明確了“企業(yè)”的具體范圍。新企業(yè)所得稅法已經(jīng)規(guī)定，企業(yè)和其他取得收入的組織都統(tǒng)稱“企業(yè)”。因此，本條明確規(guī)定：新企業(yè)所得稅法規(guī)定的“企業(yè)”，包括以下各類取得收入的組織：
　　1.企業(yè)。包括公司制企業(yè)和其他非公司制企業(yè)。其中公司制企業(yè)是我國現(xiàn)代企業(yè)制度改革的發(fā)展方向，是目前和今后我國企業(yè)的主要形式。企業(yè)是以營利為目的、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，是企業(yè)所得稅法最主要的適用對象。需要注意的是，根據(jù)企業(yè)所得稅法第一條第二款的規(guī)定和本實(shí)施條例第二條的規(guī)定，這里的“企業(yè)”，不包括依照中國法律、行政法規(guī)規(guī)定成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，但是包括依照外國法律法規(guī)在境外成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。
　　2.事業(yè)單位。根據(jù)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》第二條規(guī)定，事業(yè)單位是指國家為了社會(huì)公益目的，由國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。事業(yè)單位雖然是公益性或非營利性組織，但也可能通過經(jīng)營或接受捐贈(zèng)等行為取得收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的事業(yè)單位的收入為免稅收入。這里予以免稅的非營利組織收入的前提是“符合條件的”，即符合法律、法規(guī)及國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的條件。如果事業(yè)單位的收入不屬于符合條件的非營利組織的收入范疇，則不能予以免稅。
　　3.社會(huì)團(tuán)體。根據(jù)《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》第二條規(guī)定，社會(huì)團(tuán)體是指由中國公民自愿組成，為實(shí)現(xiàn)會(huì)員共同意愿，按照其章程開展活動(dòng)的非營利性社會(huì)組織。社會(huì)團(tuán)體也屬于公益性或非營利性組織，也可能通過經(jīng)營或接受捐贈(zèng)等行為取得收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的社會(huì)團(tuán)體的收入可以享受免稅優(yōu)惠，但是如果社會(huì)團(tuán)體的收入不符合免稅條件，仍然應(yīng)當(dāng)依照新企業(yè)所得稅法和本實(shí)施條例的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
　　4.其他取得收入的組織。除了上述所列企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體之外，還有不少類型的經(jīng)濟(jì)組織也能夠依法取得各種收入，他們當(dāng)然也是企業(yè)所得稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照新企業(yè)所得稅法和本實(shí)施條例的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。實(shí)踐中，這些經(jīng)濟(jì)組織主要包括：（1）民辦非企業(yè)單位，根據(jù)《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定，民辦非企業(yè)單位是指企業(yè)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他社會(huì)力量以及公民個(gè)人利用非國有資產(chǎn)舉辦的，從事非營利性社會(huì)服務(wù)活動(dòng)的社會(huì)組織。（2）基金會(huì)，根據(jù)《基金會(huì)管理?xiàng)l例》規(guī)定，是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)，以從事公益事業(yè)為目的，按照本條例的規(guī)定成立的非營利性法人。（3）商會(huì)，包括中國商會(huì)和外國商會(huì)，中國商會(huì)是國內(nèi)企業(yè)組織的非營利性行業(yè)協(xié)會(huì)團(tuán)體，外國商會(huì)根據(jù)《外國商會(huì)管理暫行規(guī)定》是指外國在中國境內(nèi)的商業(yè)機(jī)構(gòu)及人員依照本規(guī)定在中國境內(nèi)成立，不從事任何商業(yè)活動(dòng)的非營利性團(tuán)體。（4）農(nóng)民專業(yè)合作社，根據(jù)《中華人民共和國農(nóng)村專業(yè)合作社法》，是指在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎(chǔ)上，同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟(jì)組織。（5）隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展而出現(xiàn)的其他類型的取得收入的組織。
　　二、“依照外國（地區(qū)）法律成立”的企業(yè)的具體范圍
　　本條第二款對“依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)”作了進(jìn)一步解釋?！耙勒胀鈬ǖ貐^(qū)）法律成立”的企業(yè)作為我國企業(yè)所得稅的納稅人，也需要同時(shí)具備的三個(gè)條件：
　?。ㄒ唬┏闪⒌姆梢罁?jù)為外國（地區(qū)）的法律法規(guī)。這類企業(yè)雖然是中國的企業(yè)所得稅的納稅人，但是并不是依據(jù)中國的法律法規(guī)成立的，而是依據(jù)中國境外的其他國家（地區(qū)）的法律法規(guī)成立的。本條規(guī)定的“依照外國（地區(qū)）法律成立”中的“法律”，屬于廣義的法律，包括可以作為企業(yè)成立依據(jù)的所有法律和法規(guī)。
　　（二）在中國境外成立。這類企業(yè)不是在中國境內(nèi)成立的，即企業(yè)的登記注冊地點(diǎn)是在中國境外的其他國家（地區(qū)）。之所以能夠成為中國的企業(yè)所得稅的納稅人，是因?yàn)檫@類企業(yè)會(huì)取得來自于中國境內(nèi)的所得。
　　（三）屬于取得收入的經(jīng)濟(jì)組織。與“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)一樣，這類企業(yè)也必須是能夠取得收入的組織，具體包括：在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的外國企業(yè)，或者沒有在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但是取得來源于中國境內(nèi)的所得的外國企業(yè)，包括在中國境內(nèi)進(jìn)行活動(dòng)并取得收入的外國慈善組織、學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)等等。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，如果這類企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)，就屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的居民企業(yè)納稅人，否則即屬于非居民企業(yè)納稅人。