企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載三十四
——更新時(shí)間：2008-09-02 09:54:58 點(diǎn)擊率: 3868
第五十五條 企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)所稱(chēng)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。
「釋義」本條是關(guān)于不得稅前扣除項(xiàng)目"未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出"的進(jìn)一步界定。
本條是對(duì)企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)的細(xì)化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，基于資產(chǎn)的真實(shí)性和謹(jǐn)慎性原則考慮，為防止企業(yè)虛增資產(chǎn)或者虛增利潤(rùn)，保證企業(yè)因市場(chǎng)變化、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步，或者企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不善等原因?qū)е沦Y產(chǎn)實(shí)際價(jià)值的變動(dòng)能夠真實(shí)地得以反映，要求企業(yè)合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，提取準(zhǔn)備金。原企業(yè)所得稅相關(guān)政策規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金、商品削價(jià)準(zhǔn)備金、金融企業(yè)的呆賬準(zhǔn)備金按規(guī)定的比例允許在稅前扣除，其他的準(zhǔn)備金，如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金以及稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金均不得在稅前扣除。稅法上一般不允許企業(yè)提取各種形式的準(zhǔn)備，主要基于以下考慮：一是，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，企業(yè)只有實(shí)際發(fā)生的損失，才允許在稅前扣除；反之，企業(yè)非實(shí)際發(fā)生的損失，一般不允許扣除。而企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取，是由會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)制度和自身職業(yè)判斷進(jìn)行的，不同的企業(yè)提取的比例不同，允許企業(yè)準(zhǔn)備金扣除可能成為企業(yè)會(huì)計(jì)人員據(jù)以操縱的工具，而稅務(wù)人員從企業(yè)外部很難判斷企業(yè)會(huì)計(jì)人員據(jù)以提取準(zhǔn)備的依據(jù)是否充分合理。二是，由于市場(chǎng)復(fù)雜多變，各行業(yè)因市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)不同，稅法上難以對(duì)各種準(zhǔn)備金規(guī)定一個(gè)合理的提取比例，如果規(guī)定統(tǒng)一比例，會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不公。三是，企業(yè)提取的各種準(zhǔn)備金實(shí)際上是為了減少市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，但這種風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由企業(yè)自己承擔(dān)，不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁到國(guó)家身上。因此，企業(yè)提取的資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或者減值準(zhǔn)備，盡管在提取年度在稅前不允許扣除，但企業(yè)資產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，在實(shí)際發(fā)生年度允許扣除，體現(xiàn)了企業(yè)所得稅據(jù)實(shí)扣除和確定性的原則。四是，各國(guó)所得稅法不允許各種準(zhǔn)備稅前扣除的一般做法，特別面臨在當(dāng)前我國(guó)企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不合理、內(nèi)控機(jī)制不完善等狀況，許多企業(yè)利用提取準(zhǔn)備的辦法達(dá)到逃避稅的目的。但是由于人身保險(xiǎn)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)投資和其他具有特殊風(fēng)險(xiǎn)的金融工具風(fēng)險(xiǎn)大，各國(guó)所得稅都允許提取一定比例準(zhǔn)備金在稅前扣除，所以，企業(yè)所得稅法規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得稅前扣除，而經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)核定的準(zhǔn)備金，則準(zhǔn)予稅前扣除。這樣也為一些特殊企業(yè)提取的準(zhǔn)備金的稅前扣除提供了可能。
本條進(jìn)一步明確了企業(yè)所得稅法規(guī)定的未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出的內(nèi)涵，其可從以下幾方面來(lái)理解。
一、核定主體作為稅前可扣除準(zhǔn)備金項(xiàng)目的核定主體是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)。實(shí)踐中，很多企業(yè)提取準(zhǔn)備金的依據(jù)、比例、管理等，都是由相關(guān)業(yè)務(wù)主管部門(mén)進(jìn)行的，但是在涉及對(duì)這些扣除項(xiàng)目的稅收處理時(shí)，考慮到稅收的特殊性，為了加強(qiáng)稅收征管，維護(hù)國(guó)家的稅收利益，有必要由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)從稅收征管上再把一道關(guān)，重新核定一次，以確定是否允許稅前扣除。
二、核定方式國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)核定的方式，是通過(guò)規(guī)范性文件或者規(guī)章予以統(tǒng)一確認(rèn)，而不是個(gè)案企業(yè)式的具體確定。由于市場(chǎng)復(fù)雜多變，各行業(yè)因市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)不同，稅法上難以對(duì)各種準(zhǔn)備金規(guī)定一個(gè)合理的提取比例，如果規(guī)定統(tǒng)一比例，將難以適應(yīng)實(shí)踐情況復(fù)雜多變性的需要。條例起草過(guò)程中，有部門(mén)建議在條例中明確核準(zhǔn)的具體標(biāo)準(zhǔn)和操作流程以及準(zhǔn)備金范圍等，考慮到條例整體性上的要求，以及不同行業(yè)、企業(yè)準(zhǔn)備金提取、管理的復(fù)雜、多樣化等因素，且這些屬于具體的稅收征管工作，根據(jù)立法法有關(guān)立法權(quán)限的規(guī)定，宜由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)在規(guī)章或者其他規(guī)范性文件中規(guī)定較為妥當(dāng)，也利于維護(hù)條例的穩(wěn)定性。
三、允許扣除的項(xiàng)目允許扣除的項(xiàng)目限于減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是指金融企業(yè)對(duì)債權(quán)和股權(quán)資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額低于賬面價(jià)值的部分提取的，用于彌補(bǔ)特定損失的準(zhǔn)備，其具體類(lèi)別有：對(duì)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備；對(duì)股票、債券等短期投資計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備；對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資等長(zhǎng)期投資計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備；對(duì)原材料、包裝物、低值易耗品、庫(kù)存商品等存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；對(duì)房屋建筑物機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以及對(duì)專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，則是指特定企業(yè)為了防范可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，依法提取的一定數(shù)量的資金，來(lái)彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)真正發(fā)生時(shí)所造成的損失，維護(hù)市場(chǎng)主體的合法權(quán)益和市場(chǎng)秩序的穩(wěn)定。目前，提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的要求，主要是在金融領(lǐng)域，因?yàn)榻鹑陬I(lǐng)域影響重大，牽一發(fā)而動(dòng)全身，更需要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范，提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金成為眾多金融企業(yè)的應(yīng)盡義務(wù)。如《證券法》就規(guī)定，證券交易所應(yīng)當(dāng)從其收取的交易費(fèi)用和會(huì)員費(fèi)、席位費(fèi)中提取一定比例的金額設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)基金；證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)設(shè)立證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金，用于墊付或者彌補(bǔ)因違約交收、技術(shù)故障、操作失誤、不可抗力造成的證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)的損失?！镀谪浗灰坠芾?xiàng)l例》也規(guī)定，期貨交易所、期貨公司、非期貨公司結(jié)算會(huì)員應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院期貨監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)、財(cái)政部門(mén)的規(guī)定提取、管理和使用風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，不得挪用。這里需要明確的是，企業(yè)所提取的減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金的稅前扣除比例，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)的規(guī)定條件和標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)的，才允許稅前扣除，否則一律不得扣除。
