一、《通知》與《企業(yè)會計準則》對收入確認的規(guī)定

　?。ㄒ唬┦杖氲拇_認原則

　　《通知》規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵守權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。在新會計準則中，權(quán)責發(fā)生制原則是會計確認、計量、報告的基礎(chǔ)，實質(zhì)重于形式是會計信息質(zhì)量要求的基本特征之一。

　?。ǘ╀N售收入的確認條件

　　《通知》規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定的銷售收入確認條件中還包括“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”。

　?。ㄈ╀N售收入的確認時間

　　《通知》明確符合收入確認條件，采取下列商品銷售方式的，應按以下規(guī)定確認收入實現(xiàn)時間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入；銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入；銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。

　　《通知》還明確了售后回購、以舊換新、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓和退回的所得稅處理，與新《企業(yè)會計準則》規(guī)定基本一致。其中，《通知》規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用?！镀髽I(yè)會計準則》中對于售后回購的通常處理方式是：采用售后回購方式銷售商品的，不應確認收入，回購價格大于原售價的差額，應在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。只在有確鑿證據(jù)表明滿足收入確認條件時，才對銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。

　　有關(guān)銷售折讓和退回的確認時間，《通知》規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入；而在《企業(yè)會計準則》中，企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應當按照有關(guān)資產(chǎn)負債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

　?。ㄋ模﹦趧?wù)收入的確認

　　《通知》規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：收入的金額能夠可靠地計量；交易的完工進度能夠可靠地確定；交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算?！锻ㄖ愤€進一步明確了企業(yè)提供勞務(wù)完工進度的確定方法（已完工作的測量；已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；發(fā)生成本占總成本的比例）和勞務(wù)收入、勞務(wù)成本的計算方法?！镀髽I(yè)會計準則》中確認勞務(wù)收入時，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”。

　　《通知》還具體明確了對安裝費、服務(wù)費、會員費等8項特殊勞務(wù)收入的確認條件、確認時間，如收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入；申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認收入；申請入會或加入會員后，會員在會員期內(nèi)不再付費就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，該會員費應在整個受益期內(nèi)分期確認收入。

　?。ㄎ澹百I一贈一”銷售收入確認

　　《通知》最后特別提到，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入；《企業(yè)會計準則》中并沒有對此類業(yè)務(wù)進行特別規(guī)范。

　　二、《通知》與《企業(yè)會計準則》對收入確認的差異分析

　?。ㄒ唬┦杖氪_認原則的分析

　　《企業(yè)所得稅實施條例》第九條明確“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則。”《通知》又明確了收入確認時的實質(zhì)重于形式原則，反映了稅法在遵從權(quán)責發(fā)生制原則的基礎(chǔ)上，還應依據(jù)交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)確認收入，體現(xiàn)了稅法與會計處理趨于一致，表明稅收征管在遵守經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)上，開始試圖從企業(yè)的角度考慮稅收收入問題。這可以從明確銷售收入和勞務(wù)收入的確認條件中得以證實。稅法在確認應稅收入時，也開始注重“風險與報酬的轉(zhuǎn)移”、“風險控制權(quán)”、“收入金額的確認”以及“成本可靠計量”等因素。之前的企業(yè)所得稅計稅收入是銷售貨物或者應稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天，按銷售結(jié)算方式（直接收款、托收承付和委托銀行收款、賒銷和分期收款、預收貨款等）不同分別確認的，沒有考慮收入風險與報酬轉(zhuǎn)移等實質(zhì)性問題。

　?。ǘ┦杖氪_認條件的分析

　　在確認銷售收入和勞務(wù)收入時，《通知》均未考慮“相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，筆者認為可以從兩個角度考慮：

　　一是從企業(yè)會計準則的角度分析。企業(yè)在確認收入時，如果不需要考慮經(jīng)濟利益是否能夠流入企業(yè)就確認收入，企業(yè)管理當局很有可能借此進行盈余管理，將不符合條件的收入予以確認，虛增稅前利潤。會計準則中定義發(fā)生的可能性超過50%才認定為“很可能”，50%的比例需要人為判斷，可操控性較大。因此，企業(yè)在確定銷售價款收回的可能性時，應當結(jié)合此前與對方交易的直接經(jīng)驗、政府有關(guān)政策、經(jīng)濟環(huán)境的變動等方面取得的信息和外部信息進行分析；在確定提供勞務(wù)收入總額是否能夠收回時，應該結(jié)合接受勞務(wù)方的信譽、以前的經(jīng)驗以及雙方就結(jié)算方式的期限達成的合同或協(xié)議條款等因素，進行綜合分析、判斷。

　　二是從稅法的角度分析。經(jīng)濟利益是否能流入企業(yè)，屬于企業(yè)自身的經(jīng)營風險。稅法認為企業(yè)的經(jīng)營風險應該由企業(yè)的稅后利潤來補償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，也不該承擔企業(yè)的經(jīng)營風險，以此避免企業(yè)利用這種已知的風險進行盈余管理、調(diào)整稅前利潤，影響財政收入的實現(xiàn)。它與企業(yè)計提資產(chǎn)減值準備、公允價值變動損益等在計算應納稅所得額時不允許扣除是一致的；而且稅法通常也不會考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，它也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題。

　?。ㄈ┦杖氪_認時間的分析

　　《企業(yè)會計準則》和《通知》在判斷銷售商品收入是否滿足確認條件時，均應提供確鑿的證據(jù)。通常情況下，在取得商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移憑證或交付實物后，可以認為滿足收入確認條件，應當確認銷售商品收入。在會計核算中，售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項融資業(yè)務(wù)，且在發(fā)生形式上的銷售后，企業(yè)一般仍然保留對資產(chǎn)的繼續(xù)管理權(quán)與控制權(quán)，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給購貨方，因而不符合銷售確認的條件，不應確認收入。《通知》對售后回購方式銷售商品的，明確按售價確認收入，回購商品作購進商品處理；但在有證據(jù)表明售后回購不符合收入確認條件，才采用會計的“實質(zhì)重于形式”原則，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。在《通知》發(fā)布之前，稅法不承認這種融資行為。

　　三、會計實務(wù)如何處理兩者的關(guān)系

　?。ㄒ唬κ杖氪_認的會計處理

　　在企業(yè)會計實務(wù)中，企業(yè)銷售商品后確認了一筆應收債權(quán)，當預計購貨方資金周轉(zhuǎn)困難無法收回該債權(quán)時，依據(jù)謹慎性原則，企業(yè)對該債權(quán)計提壞賬準備，確認壞賬損失。根據(jù)稅法規(guī)定，該筆銷售業(yè)務(wù)符合收入確認條件，在取得索取銷售款憑據(jù)的當天確認應稅收入，而計提的該項壞賬準備不允許在稅前扣除。這樣，企業(yè)在沒有實際經(jīng)濟利益流入的情況下，多繳了稅款。雖然在以后期間，當企業(yè)實際發(fā)生壞賬時，可以作為抵扣項沖減當期應稅所得額，但卻喪失了貨幣時間價值，不利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)使用。

　　（二）“買一贈一”的會計處理

　　“買一贈一”是目前各種商場促銷的一種基本手段。會計實務(wù)中，多作為視同銷售處理，即對正常銷售的商品按售價做正常商品銷售處理，而贈送的商品計入銷售成本。在開具增值稅發(fā)票時，很多企業(yè)出于稅務(wù)籌劃考慮，將銷售的商品和贈送的商品同時填列、申報納稅，這樣就相當于正常銷售的商品是折價售出，同時也可以抵扣贈送商品的進項稅額。實務(wù)中也有企業(yè)將“買一贈一”視同捐贈處理，計入營業(yè)外支出，這就造成外購贈品的進項稅無法抵扣?！锻ㄖ芬?guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入，有利于會計實務(wù)操作的一致性。