一、財(cái)稅[2009]87號(hào)文的主要精神

　　財(cái)稅[2008]151號(hào)文《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》曾明確，對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。相比財(cái)稅[2008]151號(hào)文，財(cái)稅[2009]87號(hào)文對(duì)相關(guān)問題規(guī)定得更為具體：

　　1、財(cái)稅[2009]87號(hào)文規(guī)定，在2008年1月1日至2010年12月31日期間，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合文件所列三個(gè)條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。也就是說，該文規(guī)范的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，只限于企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間收到的資金。同時(shí)，文件進(jìn)一步明確了資金的來源渠道，即資金來源于縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門，而不僅限于財(cái)政部門。

　　2、財(cái)稅[2009]87號(hào)文具體明確了收到的財(cái)政性資金作為不征稅收入的條件，即首先企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定了該資金的專項(xiàng)用途；其次，財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；最后，要求企業(yè)對(duì)該資金的取得及發(fā)生的支出應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行核算。

　　這里要注意：1、雖然對(duì)該資金的管理辦法或具體管理要求由縣級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門或其政府部門規(guī)定，但撥付文件中規(guī)定的“專項(xiàng)用途”，依據(jù)財(cái)稅[2008]151號(hào)文，必須是由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，地方政府規(guī)定專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金不能適用該文；2、該文對(duì)取得的不作為征稅收入的財(cái)政性資金核算提出了具體要求，即該資金的取得與支出必須進(jìn)行單獨(dú)核算，?？顚Ｓ?，而不能與企業(yè)的其他資金混用。

　　3、對(duì)不征稅財(cái)政性資金的支出，其所得稅處理原則與財(cái)稅[2008]151號(hào)文一樣，即根據(jù)所得稅法實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，符合不征稅收入條件的財(cái)政性資金用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷也不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　4、強(qiáng)調(diào)了對(duì)不征稅財(cái)政性資金的追蹤管理

　　文件規(guī)定，企業(yè)將符合條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。該規(guī)定實(shí)際上是對(duì)企業(yè)使用不征稅財(cái)政性資金的時(shí)間提出了要求，這對(duì)提高財(cái)政性資金使用效益、發(fā)揮財(cái)政性資金推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和企業(yè)發(fā)展的引導(dǎo)作用有著積極意義。在財(cái)稅[2008]151號(hào)文中并無這條規(guī)定，也就是說，該規(guī)定實(shí)際上目前只適用于企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金。應(yīng)注意的是，如果企業(yè)取得該資金在5年（60個(gè)月）未全部使用完，無論結(jié)余部分是否繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門，對(duì)于已發(fā)生支出部分都應(yīng)作為不征稅收入；而對(duì)未發(fā)生支出部分，只有在其未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的情況下，才需計(jì)入取得該資金第六年的收入總額。由于未發(fā)生支出部分已按應(yīng)稅收入處理，以后相應(yīng)的支出形成費(fèi)用，或者形成的資產(chǎn)計(jì)算折舊、攤銷時(shí)，也應(yīng)當(dāng)允許在稅前扣除。

　　綜上，財(cái)稅[2009]87號(hào)文對(duì)企業(yè)取得專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的所得稅處理原則與財(cái)稅[2008]151號(hào)文并無實(shí)質(zhì)性變化，而只是對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的所得稅處理，提出了更細(xì)化的條件和更具體的管理要求。

　　二、收到專項(xiàng)用途財(cái)政資金會(huì)計(jì)處理

　　企業(yè)從政府財(cái)政部門及其他部門取得具有專項(xiàng)用途的不征稅財(cái)政性資金，符合無償性、直接取得資產(chǎn)及非政府投入資本的特征，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。根據(jù)“政府補(bǔ)助”準(zhǔn)則，無論該資金是與收益相關(guān)還是與資產(chǎn)相關(guān)，在實(shí)際收到時(shí)都應(yīng)計(jì)入“遞延收益”，只有在相關(guān)支出實(shí)際發(fā)生，或形成的資產(chǎn)計(jì)算折舊、攤銷期間，再?gòu)摹斑f延收益”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。由于收到的財(cái)政性資金可以遞延到5年（60個(gè)月）內(nèi)使用，那么在收到該資金時(shí)，是否應(yīng)確認(rèn)所得稅暫時(shí)性差異呢？這里要分別不同情況處理：

　　1、收到的資金在5年（60個(gè)月）內(nèi)全部支出。企業(yè)在實(shí)際收到該財(cái)政性資金時(shí)應(yīng)計(jì)入“遞延收益”，稅法上也不計(jì)入收入總額，會(huì)計(jì)與稅法的處理一致；在相關(guān)支出實(shí)際發(fā)生，或形成的資產(chǎn)計(jì)算折舊、攤銷時(shí)，再?gòu)摹斑f延收益”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，但各年度確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入，稅法上不計(jì)入收入總額，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，同時(shí)相應(yīng)的支出或折舊、攤銷額也不得在稅前扣除，因而應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，各年度調(diào)增和調(diào)減的應(yīng)納稅所得額相同。所以這種情況下不形成所得稅的暫時(shí)性差異；

　　2、收到的資金在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出或未全部發(fā)生支出，又未繳回有關(guān)部門，反映在“遞延收益”科目中的余額會(huì)計(jì)上暫不確認(rèn)收入，稅法上應(yīng)在取得該資金第六年計(jì)入收入總額，所以在取得該資金第六年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；在實(shí)際支出發(fā)生，或形成的資產(chǎn)計(jì)算折舊、攤銷期間會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入時(shí)，相應(yīng)地調(diào)減應(yīng)納稅所得額。也就是說，在取得該資金的第六年，“遞延收益”科目中的財(cái)政性資金應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，未來期間可全額扣除，即其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，所以這種情況下會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異，可抵扣暫時(shí)性差異金額即為“遞延收益”科目在第六年的賬面余額，會(huì)減少未來“遞延收益”計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入期間的應(yīng)納稅所得額。