有關專家指出，2008年1月1日起實施的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例確定了企業(yè)重組所得稅處理的原則，2009年4月底出臺的《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱《通知》）規(guī)定了具體的政策，《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（以下簡稱《辦法》）則明確了具體操作程序，三者結合構成了企業(yè)重組所得稅處理的完整法律法規(guī)體系?！掇k法》進一步細化了《通知》，明確了具體操作辦法，并規(guī)定尚未進行稅務處理的企業(yè)重組可以依照《辦法》進行處理，既可以解決遺留問題，也為今后企業(yè)重組所得稅處理提供了指南。隨著《辦法》的實施，重組企業(yè)可以事先測算稅收成本，重組后及時進行所得稅處理。

　　《辦法》可溯及到2008年

　　《辦法》從今年1月1日開始執(zhí)行，但國家稅務總局在發(fā)布《辦法》的公告中規(guī)定，《辦法》發(fā)布時企業(yè)已經完成重組業(yè)務的，如適用《通知》規(guī)定的特殊稅務處理，企業(yè)沒有按照《辦法》要求準備相關資料的，應補備相關資料；需要稅務機關確認的，按照《辦法》要求補充確認。2008年度、2009年度企業(yè)重組業(yè)務尚未進行稅務處理的，可按《辦法》處理。

　　現在出臺的《辦法》為何要追溯到2008年？原因是此前發(fā)生的許多企業(yè)重組沒有進行所得稅處理，或者沒有完全按照《通知》的有關規(guī)定進行處理，遺留下很多問題。

　　有關人士介紹，企業(yè)重組是指企業(yè)發(fā)生的產生法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。2008年以來，發(fā)生了大量的合并、分立、股權收購、資產收購等多種形式的企業(yè)重組，由于企業(yè)重組所得稅處理的政策和辦法不明確，很多企業(yè)重組沒有進行所得稅處理。《企業(yè)所得稅法》及其實施條例從2008年起開始實施，此前實行多年的絕大多數企業(yè)所得稅文件停止執(zhí)行，其中就包括企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅處理文件。舊的文件廢止了，新的文件卻沒有及時出臺。雖然《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十五條規(guī)定了企業(yè)重組所得稅處理的基本原則，但沒有規(guī)定具體的處理辦法，缺乏可操作性，企業(yè)只有等待。

　　2009年4月底，財政部、國家稅務總局發(fā)布《通知》，將《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定具體化，規(guī)定了不同類型企業(yè)重組方式適用的所得稅處理辦法。按理，《通知》實施后，企業(yè)重組的所得稅處理已經沒有障礙，但是納稅人和稅務機關在執(zhí)行《通知》中卻仍然遇到很多問題，致使去年發(fā)生的不少企業(yè)重組也拖著沒有進行所得稅處理。

　　企業(yè)重組所得稅處理法律法規(guī)體系完成“最后拼圖”

　　德勤會計師事務所的有關人士告訴記者，企業(yè)重組往往涉及增值稅、契稅、企業(yè)所得稅等，其中企業(yè)所得稅處理是最主要的稅收問題。按不同方法處理企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅，會形成不同的企業(yè)重組稅收成本。在企業(yè)重組中，明確的稅務處理方式是收購方和出讓方成功進行重組的關鍵。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十五條規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎?！锻ㄖ钒凑丈鲜鲆?guī)定，明確了債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等主要企業(yè)重組方式的含義，規(guī)定企業(yè)重組區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理辦法和特殊性稅務處理辦法。一般性稅務處理辦法是在企業(yè)重組發(fā)生時，就要確認資產、股權轉讓所得和損失，按照交易價格重新確定計稅基礎，并計算繳納企業(yè)所得稅。特殊性稅務處理辦法，是指符合一定條件的企業(yè)重組，在重組發(fā)生時，對股權支付部分，以企業(yè)資產、股權的原有成本為計稅基礎，暫時不確認資產、股權轉讓所得和損失，也就暫時不用納稅，將納稅義務遞延到以后履行?！锻ㄖ返淖畲罅咙c是規(guī)定特殊重組可以享受稅收優(yōu)惠，減輕了特殊重組的稅負，鼓勵企業(yè)通過重組做大做強。

　　雖然《通知》明確了企業(yè)重組所得稅處理的政策，但由于許多規(guī)定不夠具體，可操作性不強。在一次企業(yè)重組研討會上，不少納稅人就《通知》提出了大量疑問，德勤會計師事務所的人士具體分析了《通知》在執(zhí)行中存在的主要問題，包括特殊重組需要“具有合理的商業(yè)目的”的判斷標準、重組日確定的具體標準、“原主要股東”的判斷標準等關鍵問題。正是由于這些問題的存在，使《通知》規(guī)定的政策，特別是特殊重組的稅收優(yōu)惠政策難以執(zhí)行，很多企業(yè)只有觀望，等待具體操作辦法的出臺，

　　比如，《通知》規(guī)定，企業(yè)重組要享受特殊重組的稅收優(yōu)惠，需要符合以下條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。

　　初看上去，上述條件簡潔明了，但實際執(zhí)行時，卻無法執(zhí)行。

　　第一，“具有合理的商業(yè)目的”的含義是什么？具體判斷標準是什么？《通知》沒有規(guī)定，這給主管稅務機關留下了主觀判斷和闡釋的空間，同時給納稅人埋下了稅收隱患。

　　第二，“12個月”的起止時間如何確定？企業(yè)重組是一個漫長的過程，企業(yè)重組何時算完成難以界定。按慣例，判斷一項企業(yè)重組完成有兩個時間標準，即產權變更完成時間和經營實質變更完成時間。有的企業(yè)重組，法律規(guī)定需要經過政府部門的審批，需要辦理產權過戶，需要辦理工商登記變更，只有在履行上述程序的基礎上，再具備經營實質變更條件，企業(yè)重組才算完成；而有的企業(yè)重組，在法律上沒有上述要求，只要經營實質變更完成，即可算企業(yè)重組完成。

　　“原主要股東”的判斷標準是什么？在現實中，企業(yè)股東構成情況很復雜，有的股東只有收益權沒有投票權，因此持有大部分股份的股東不一定能夠控制企業(yè)，而持有少部分股份的股東卻是企業(yè)的實際控制人。在這種情況下，主要股東的判斷標準是按股份比例確定還是按實際控制權確定？

　　此外，在企業(yè)重組中，往往發(fā)生重組各方及主管稅務機關對重組適用處理方法的爭議，有的要求按一般性稅務處理辦法處理，有的則要求按特殊性稅務處理辦法處理，如何統(tǒng)一？

　　《通知》沒有對上述問題作出規(guī)定，卻要求當事各方在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。如果企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。

　　正是由于《通知》在執(zhí)行中存在很多問題，需要《辦法》進一步規(guī)范。隨著《辦法》這塊最后拼圖的出臺，企業(yè)重組所得稅處理法律法規(guī)體系就初步形成了。

　　企業(yè)重組所得稅處理有了具體操作辦法

　　《辦法》總結《通知》執(zhí)行以來的經驗，針對《通知》執(zhí)行中存在的主要問題，有針對性地作出了規(guī)定，形成了企業(yè)重組所得稅處理的具體操作辦法。

　　針對重組各方對適用處理辦法的爭議，《辦法》規(guī)定，同一重組業(yè)務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務處理。對于符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務處理的企業(yè)重組，《辦法》明確了重組主導方，即債務重組的主導方為債務人，股權收購的主導方為股權轉讓方等等，并規(guī)定由重組主導方向主管稅務機關提出申請確認所得稅處理辦法。有了上述規(guī)定，就可以解決重組各方對適用處理辦法的爭議。

　　在企業(yè)重組的所得稅處理中，經常涉及時間的計算，比如上面提到的“12個月”，計算的關鍵是確定重組日。為此，《辦法》明確規(guī)定了重組日的確定方法：債務重組，以債務重組合同或協(xié)議生效日為重組日。股權收購，以轉讓協(xié)議生效且完成股權變更手續(xù)日為重組日。資產收購，以轉讓協(xié)議生效且完成資產實際交割日為重組日。企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。

　　同時，《辦法》明確規(guī)定，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內”，是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內。原主要股東，是指原持有轉讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權的股東。

　　此外，《辦法》還規(guī)定，重組業(yè)務完成年度的確定，可以按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經審計的年度財務報告。由于當事方適用的會計準則不同導致重組業(yè)務完成年度的判定有差異時，各當事方應協(xié)商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務完成年度。

　　針對納稅人爭議最大的如何說明企業(yè)重組具有“合理商業(yè)目的”的問題，《辦法》規(guī)定，企業(yè)在備案或提交確認申請時，應從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：

　　（一）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業(yè)常規(guī)；

　?。ǘ┰擁椊灰椎男问郊皩嵸|。即形式上交易所產生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產生的最終結果；

　?。ㄈ┲亟M活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化；

　?。ㄋ模┲亟M各方從交易中獲得的財務狀況變化；

　?。ㄎ澹┲亟M活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產生的異常經濟利益或潛在義務；

　?。┓蔷用衿髽I(yè)參與重組活動的情況。

　　針對納稅人對企業(yè)重組后到稅務機關備案或確認需要提交哪些資料的問題，《辦法》分不同的重組方式作了詳細規(guī)定，納稅人只需要按規(guī)定辦理即可，已經沒有疑問。

　　目前，調整經濟結構、轉變發(fā)展方式是經濟工作的重中之重，而企業(yè)兼并重組已成為經濟結構調整的核心組成部分和主要手段。近年來，企業(yè)重組風起云涌，重組數量和重組規(guī)模都顯著增加。最近引人矚目的是首鋼重組吉林鋼鐵、天津4大鋼企組建渤海鋼鐵集團。國資委有關人士稱，將加快中央企業(yè)重組和調整步伐，今年要把中央企業(yè)由目前的123家調整到100家以內?？梢灶A見，隨著經濟結構調整的深入，會有越來越多的企業(yè)進行重組。
　　業(yè)內人士認為，從2008年的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，到2009年的《通知》，再到此次的《辦法》，企業(yè)重組的稅收政策體系已經完成，通過明確企業(yè)重組的稅收處理方式，并對特殊重組給予了優(yōu)惠政策，幫助企業(yè)明確了并購的稅收成本，使得企業(yè)可以在并購重組之前預見到并購重組的結果，這將在很大程度上推動并購重組的實施。