有關(guān)專(zhuān)家指出，2008年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例確定了企業(yè)重組所得稅處理的原則，2009年4月底出臺(tái)的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）規(guī)定了具體的政策，《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）則明確了具體操作程序，三者結(jié)合構(gòu)成了企業(yè)重組所得稅處理的完整法律法規(guī)體系?！掇k法》進(jìn)一步細(xì)化了《通知》，明確了具體操作辦法，并規(guī)定尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的企業(yè)重組可以依照《辦法》進(jìn)行處理，既可以解決遺留問(wèn)題，也為今后企業(yè)重組所得稅處理提供了指南。隨著《辦法》的實(shí)施，重組企業(yè)可以事先測(cè)算稅收成本，重組后及時(shí)進(jìn)行所得稅處理。

　　《辦法》可溯及到2008年

　　《辦法》從今年1月1日開(kāi)始執(zhí)行，但國(guó)家稅務(wù)總局在發(fā)布《辦法》的公告中規(guī)定，《辦法》發(fā)布時(shí)企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè)務(wù)的，如適用《通知》規(guī)定的特殊稅務(wù)處理，企業(yè)沒(méi)有按照《辦法》要求準(zhǔn)備相關(guān)資料的，應(yīng)補(bǔ)備相關(guān)資料；需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的，按照《辦法》要求補(bǔ)充確認(rèn)。2008年度、2009年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，可按《辦法》處理。

　　現(xiàn)在出臺(tái)的《辦法》為何要追溯到2008年？原因是此前發(fā)生的許多企業(yè)重組沒(méi)有進(jìn)行所得稅處理，或者沒(méi)有完全按照《通知》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，遺留下很多問(wèn)題。

　　有關(guān)人士介紹，企業(yè)重組是指企業(yè)發(fā)生的產(chǎn)生法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。2008年以來(lái)，發(fā)生了大量的合并、分立、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)等多種形式的企業(yè)重組，由于企業(yè)重組所得稅處理的政策和辦法不明確，很多企業(yè)重組沒(méi)有進(jìn)行所得稅處理?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例從2008年起開(kāi)始實(shí)施，此前實(shí)行多年的絕大多數(shù)企業(yè)所得稅文件停止執(zhí)行，其中就包括企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅處理文件。舊的文件廢止了，新的文件卻沒(méi)有及時(shí)出臺(tái)。雖然《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十五條規(guī)定了企業(yè)重組所得稅處理的基本原則，但沒(méi)有規(guī)定具體的處理辦法，缺乏可操作性，企業(yè)只有等待。

　　2009年4月底，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《通知》，將《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定具體化，規(guī)定了不同類(lèi)型企業(yè)重組方式適用的所得稅處理辦法。按理，《通知》實(shí)施后，企業(yè)重組的所得稅處理已經(jīng)沒(méi)有障礙，但是納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行《通知》中卻仍然遇到很多問(wèn)題，致使去年發(fā)生的不少企業(yè)重組也拖著沒(méi)有進(jìn)行所得稅處理。

　　企業(yè)重組所得稅處理法律法規(guī)體系完成“最后拼圖”

　　德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)人士告訴記者，企業(yè)重組往往涉及增值稅、契稅、企業(yè)所得稅等，其中企業(yè)所得稅處理是最主要的稅收問(wèn)題。按不同方法處理企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅，會(huì)形成不同的企業(yè)重組稅收成本。在企業(yè)重組中，明確的稅務(wù)處理方式是收購(gòu)方和出讓方成功進(jìn)行重組的關(guān)鍵。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十五條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)?！锻ㄖ钒凑丈鲜鲆?guī)定，明確了債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等主要企業(yè)重組方式的含義，規(guī)定企業(yè)重組區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理辦法和特殊性稅務(wù)處理辦法。一般性稅務(wù)處理辦法是在企業(yè)重組發(fā)生時(shí)，就要確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)，并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。特殊性稅務(wù)處理辦法，是指符合一定條件的企業(yè)重組，在重組發(fā)生時(shí)，對(duì)股權(quán)支付部分，以企業(yè)資產(chǎn)、股權(quán)的原有成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，暫時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，也就暫時(shí)不用納稅，將納稅義務(wù)遞延到以后履行?！锻ㄖ返淖畲罅咙c(diǎn)是規(guī)定特殊重組可以享受稅收優(yōu)惠，減輕了特殊重組的稅負(fù)，鼓勵(lì)企業(yè)通過(guò)重組做大做強(qiáng)。

　　雖然《通知》明確了企業(yè)重組所得稅處理的政策，但由于許多規(guī)定不夠具體，可操作性不強(qiáng)。在一次企業(yè)重組研討會(huì)上，不少納稅人就《通知》提出了大量疑問(wèn)，德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人士具體分析了《通知》在執(zhí)行中存在的主要問(wèn)題，包括特殊重組需要“具有合理的商業(yè)目的”的判斷標(biāo)準(zhǔn)、重組日確定的具體標(biāo)準(zhǔn)、“原主要股東”的判斷標(biāo)準(zhǔn)等關(guān)鍵問(wèn)題。正是由于這些問(wèn)題的存在，使《通知》規(guī)定的政策，特別是特殊重組的稅收優(yōu)惠政策難以執(zhí)行，很多企業(yè)只有觀望，等待具體操作辦法的出臺(tái)，

　　比如，《通知》規(guī)定，企業(yè)重組要享受特殊重組的稅收優(yōu)惠，需要符合以下條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

　　初看上去，上述條件簡(jiǎn)潔明了，但實(shí)際執(zhí)行時(shí)，卻無(wú)法執(zhí)行。

　　第一，“具有合理的商業(yè)目的”的含義是什么？具體判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么？《通知》沒(méi)有規(guī)定，這給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)留下了主觀判斷和闡釋的空間，同時(shí)給納稅人埋下了稅收隱患。

　　第二，“12個(gè)月”的起止時(shí)間如何確定？企業(yè)重組是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，企業(yè)重組何時(shí)算完成難以界定。按慣例，判斷一項(xiàng)企業(yè)重組完成有兩個(gè)時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，即產(chǎn)權(quán)變更完成時(shí)間和經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)變更完成時(shí)間。有的企業(yè)重組，法律規(guī)定需要經(jīng)過(guò)政府部門(mén)的審批，需要辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶，需要辦理工商登記變更，只有在履行上述程序的基礎(chǔ)上，再具備經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)變更條件，企業(yè)重組才算完成；而有的企業(yè)重組，在法律上沒(méi)有上述要求，只要經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)變更完成，即可算企業(yè)重組完成。

　　“原主要股東”的判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么？在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)股東構(gòu)成情況很復(fù)雜，有的股東只有收益權(quán)沒(méi)有投票權(quán)，因此持有大部分股份的股東不一定能夠控制企業(yè)，而持有少部分股份的股東卻是企業(yè)的實(shí)際控制人。在這種情況下，主要股東的判斷標(biāo)準(zhǔn)是按股份比例確定還是按實(shí)際控制權(quán)確定？

　　此外，在企業(yè)重組中，往往發(fā)生重組各方及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)重組適用處理方法的爭(zhēng)議，有的要求按一般性稅務(wù)處理辦法處理，有的則要求按特殊性稅務(wù)處理辦法處理，如何統(tǒng)一？

　　《通知》沒(méi)有對(duì)上述問(wèn)題作出規(guī)定，卻要求當(dāng)事各方在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類(lèi)特殊性重組規(guī)定的條件。如果企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　正是由于《通知》在執(zhí)行中存在很多問(wèn)題，需要《辦法》進(jìn)一步規(guī)范。隨著《辦法》這塊最后拼圖的出臺(tái)，企業(yè)重組所得稅處理法律法規(guī)體系就初步形成了。

　　企業(yè)重組所得稅處理有了具體操作辦法

　　《辦法》總結(jié)《通知》執(zhí)行以來(lái)的經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)《通知》執(zhí)行中存在的主要問(wèn)題，有針對(duì)性地作出了規(guī)定，形成了企業(yè)重組所得稅處理的具體操作辦法。

　　針對(duì)重組各方對(duì)適用處理辦法的爭(zhēng)議，《辦法》規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。對(duì)于符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組，《辦法》明確了重組主導(dǎo)方，即債務(wù)重組的主導(dǎo)方為債務(wù)人，股權(quán)收購(gòu)的主導(dǎo)方為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方等等，并規(guī)定由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)確認(rèn)所得稅處理辦法。有了上述規(guī)定，就可以解決重組各方對(duì)適用處理辦法的爭(zhēng)議。

　　在企業(yè)重組的所得稅處理中，經(jīng)常涉及時(shí)間的計(jì)算，比如上面提到的“12個(gè)月”，計(jì)算的關(guān)鍵是確定重組日。為此，《辦法》明確規(guī)定了重組日的確定方法：債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。股權(quán)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。資產(chǎn)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。

　　同時(shí)，《辦法》明確規(guī)定，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”，是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)。原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。

　　此外，《辦法》還規(guī)定，重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。

　　針對(duì)納稅人爭(zhēng)議最大的如何說(shuō)明企業(yè)重組具有“合理商業(yè)目的”的問(wèn)題，《辦法》規(guī)定，企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)從以下方面說(shuō)明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：

　?。ㄒ唬┲亟M活動(dòng)的交易方式。即重組活動(dòng)采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)；

　　（二）該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；

　?。ㄈ┲亟M活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來(lái)的可能變化；

　?。ㄋ模┲亟M各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化；

　　（五）重組活動(dòng)是否給交易各方帶來(lái)了在市場(chǎng)原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)；

　?。┓蔷用衿髽I(yè)參與重組活動(dòng)的情況。

　　針對(duì)納稅人對(duì)企業(yè)重組后到稅務(wù)機(jī)關(guān)備案或確認(rèn)需要提交哪些資料的問(wèn)題，《辦法》分不同的重組方式作了詳細(xì)規(guī)定，納稅人只需要按規(guī)定辦理即可，已經(jīng)沒(méi)有疑問(wèn)。

　　目前，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變發(fā)展方式是經(jīng)濟(jì)工作的重中之重，而企業(yè)兼并重組已成為經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的核心組成部分和主要手段。近年來(lái)，企業(yè)重組風(fēng)起云涌，重組數(shù)量和重組規(guī)模都顯著增加。最近引人矚目的是首鋼重組吉林鋼鐵、天津4大鋼企組建渤海鋼鐵集團(tuán)。國(guó)資委有關(guān)人士稱(chēng)，將加快中央企業(yè)重組和調(diào)整步伐，今年要把中央企業(yè)由目前的123家調(diào)整到100家以?xún)?nèi)。可以預(yù)見(jiàn)，隨著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的深入，會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)進(jìn)行重組。
　　業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，從2008年的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，到2009年的《通知》，再到此次的《辦法》，企業(yè)重組的稅收政策體系已經(jīng)完成，通過(guò)明確企業(yè)重組的稅收處理方式，并對(duì)特殊重組給予了優(yōu)惠政策，幫助企業(yè)明確了并購(gòu)的稅收成本，使得企業(yè)可以在并購(gòu)重組之前預(yù)見(jiàn)到并購(gòu)重組的結(jié)果，這將在很大程度上推動(dòng)并購(gòu)重組的實(shí)施。