?。?）跨期租金收入一次性取得，可遞延確認(rèn)
國稅函[2010]79號明確：企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。
對該事項，我們可從以下幾個方面來理解：
第一，符合條件的固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)租金收入，可遞延確認(rèn)收入；
第二，可遞延確認(rèn)收入的條件包括兩條：（一）交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度；（二）租金提前一次性支付的。
第三，遞延確認(rèn)收入，根據(jù)收入與費用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。
例一：某企業(yè)出租房屋，2009年6月25日簽訂合同，從7月1日生效。租期5年，每年付款一次，付款日期每年7月1日，年租金100萬元，如何確定收入，并計算企業(yè)所得稅？
解析：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。因此，付款日期7月1日，應(yīng)確認(rèn)租金收入100萬元。滿足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，該公司該項租金收入符合上述政策規(guī)定可遞延確認(rèn)的條件。因此，該租金收入可以根據(jù)收入與費用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。企業(yè)2009年計算應(yīng)納稅所得時，該項租賃收入可確認(rèn)50萬元，另外50萬元作為“遞延收入”，待以后年度確認(rèn)。
可見跨期租金收入，一次性取得，仍應(yīng)按承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入，只是在計算應(yīng)納稅所得時，可以按配比原則作遞延處理。
相反，如果企業(yè)7月1日沒有取得租金收入。這時還必須按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。此外，出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本規(guī)定執(zhí)行。
（2）明確三項收入確認(rèn)時間
國稅函[2010]79號明確了企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組、轉(zhuǎn)讓股權(quán)、權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入的確認(rèn)時間。
債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)做出讓步的事項。按照稅法規(guī)定，對于重組中債權(quán)人作出的債權(quán)讓步，債務(wù)人要確認(rèn)為重組所得計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中。但何時確認(rèn)所得，稅法中并未明確。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓實質(zhì)為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得，但稅法未明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)時間是股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中付款時間、轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效時間，還是需要辦理相關(guān)的股權(quán)變更登記。
稅法規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，但對利潤分配日期未作解釋，不利于操作。
國稅函[2010]79號對上述三項收入確認(rèn)時間進(jìn)行了明確，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時確認(rèn)收入的實現(xiàn)；企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)；權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。
可見上述三項收入的確認(rèn)時間，與會計處理趨于一致。如果企業(yè)按企業(yè)會計準(zhǔn)則確認(rèn)了收入實現(xiàn)，一般就不存在時間上的差異。
?。?）計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除按份額享有的留存收益。
國稅函[2010]79號明確轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。
例二：A公司擁有B公司100%的股權(quán)，初始投資成本為100萬，B公司截止2009年6月底賬面凈資產(chǎn)200萬元，其中注冊資本100萬元、盈余公積30萬元、未分配利潤70萬元，現(xiàn)A公司按220萬元出售予境內(nèi)C企業(yè)，應(yīng)確認(rèn)該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得多少？
解析：由于留存收益包括未分配利潤和盈余公積兩個部分，上述盈余公積30萬元、未分配利潤70萬元不得扣減。則A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得120萬元（220－100），而不是20萬元（220－100－30－70）。
上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓似乎產(chǎn)生重復(fù)征稅問題，盈余公積30萬元、未分配利潤70屬于稅后提取，已經(jīng)繳納過企業(yè)所得稅，A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，計入應(yīng)納稅所得，對該部分重復(fù)征收企業(yè)所得稅。
為避免重復(fù)征稅，類似企業(yè)可以先將留存收益進(jìn)行分配，降低凈資產(chǎn)，再轉(zhuǎn)讓，從而降低轉(zhuǎn)讓所得。如A企業(yè)先將未分配利潤70萬元以股利形式分回，享受符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，為免稅收入。企業(yè)再以150萬的價格轉(zhuǎn)讓，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得50萬元（150-100），大大降低了企業(yè)所得稅稅負(fù)。
另外，類似企業(yè)如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格如果不會明顯高于凈資產(chǎn)，則可以先對被投資方進(jìn)行清算，分回剩余可供分配財產(chǎn)，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規(guī)定：“ 被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失?！北苊庵貜?fù)征稅。如上述案例中，投資方不選擇轉(zhuǎn)讓，而對子公司進(jìn)行進(jìn)行清算，分回剩余資產(chǎn)200萬，則其中100萬，可以確認(rèn)為股息所得，享受免稅待遇。
?。?）權(quán)（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不確認(rèn)為股息、紅利收入
國稅函[2010]79號明確：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。
該問題存在兩層意思：第一，一般情況下未分配利潤、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)分成兩個事項看待，即先分紅，再用分紅作投資處理；第二，權(quán)（票）溢價形成的資本公積，由于股權(quán)溢價轉(zhuǎn)增資本是投資成本在注冊資金和資本公積的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，不影響計稅基礎(chǔ)，作為特殊事項不確認(rèn)股息、紅利收入。
新稅法實施后，對居民企業(yè)和非居民企業(yè)股東來源居民企業(yè)的股息、紅利采取不同的稅收待遇，對于非居民企業(yè)股東分得轉(zhuǎn)增注冊資本的部分，根據(jù)稅法規(guī)定，按照“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”征收企業(yè)所得稅，由被投資方代扣代繳，但符合《企業(yè)所得稅法》第二十六條第三項條件的予以免征。因此，對非居民企業(yè)股東分得轉(zhuǎn)增注冊資本的部分，其中如果是權(quán)（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入。
例三：某公司以2009年12月31日公司總股本200萬股為基數(shù)，向全體股東按每10股派發(fā)現(xiàn)金紅利1.00元（含稅）進(jìn)行分配，共計分配利潤20萬元。
公司以2009年12月31日公司總股本200萬股為基數(shù)，以資本公積向全體股東每10股轉(zhuǎn)增8股（其中權(quán)（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本為2股），共計資本公積金轉(zhuǎn)增股本160萬股。該公司居民企業(yè)股東享有總股本的60%，非居民企業(yè)股東享有總股本的40%。
解析：權(quán)（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不確認(rèn)為紅利，即200÷10×2=40萬元，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入。則居民企業(yè)股東應(yīng)確認(rèn)股息紅利20×60%＋（160－40）×60%＝84萬元，非居民企業(yè)股東股息紅利20×40%+（160－40）×40%＝56萬元。
?。?）固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務(wù)處理明確
國稅函[2010]79號明確：企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進(jìn)行。
此前，企業(yè)所得稅法對固定資產(chǎn)估價入賬及其調(diào)整沒有明確的規(guī)定。對固定資產(chǎn)估價入賬及其調(diào)整在會計準(zhǔn)則上，按照《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》的規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。
此次，國稅函[2010]79號明確固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務(wù)處理，但納稅人應(yīng)注意，此項規(guī)定同企業(yè)會計準(zhǔn)規(guī)定仍有很大差異：
第一，在實際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額暫估入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。
第二，取得全額發(fā)票后，如果與暫估價格有出入的，稅務(wù)處理上須進(jìn)行追溯調(diào)整。該項規(guī)定很好地體現(xiàn)了稅法上權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。
但對該規(guī)定，仍會存在不少爭議：如果12個月內(nèi)取得全額發(fā)票，對計稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整時，相應(yīng)地計提折舊適用追溯調(diào)整法，還是適用未來估計法；12個月內(nèi)又零星取得發(fā)票，是否調(diào)整計稅基礎(chǔ)；12個月內(nèi)未全額取得發(fā)票，是否承認(rèn)原來暫估確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分等問題
筆者傾向于，第一，折舊調(diào)整，適用追溯調(diào)整法，第二，12個月內(nèi)雖未全額取得發(fā)票，但又零星取得發(fā)票，對取得部分可以調(diào)整計稅基礎(chǔ)，第三，12個月內(nèi)未全額取得發(fā)票，承認(rèn)暫估計稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分，并繼續(xù)計提折舊。
例四：某企業(yè)建造一項固定資產(chǎn)，合同預(yù)算總造價為200萬元，2009年9月投入使用，但由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票，只取得部分發(fā)票合計150萬元。企業(yè)預(yù)計該項固定資產(chǎn)使用年限5年，保留殘值為零。
分析：上述案例中，固定資產(chǎn)由于已投入使用，并且合同預(yù)算總造價可以確定，可暫按合同規(guī)定的金額200萬計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊。2009年，可稅前計提折舊10萬元（200÷5÷12×3），但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進(jìn)行，如果2010年度仍未取得剩余發(fā)票，該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)只能確認(rèn)為取得發(fā)票部分150萬。
在2010年匯算清繳的時候，首先需要對2009年計提的折舊進(jìn)行調(diào)整，調(diào)增2.5萬元（10－150÷5÷12×3）。如果至2010年9月份的12個月內(nèi)又取得30萬發(fā)票，未取得剩余20萬發(fā)票，則計稅基礎(chǔ)調(diào)整為180萬，調(diào)增2009年折舊1萬元（10－180÷5÷12×3），之后按計稅基礎(chǔ)180萬繼續(xù)計提折舊。
（6）免稅收入所對應(yīng)的費用可稅前扣除
國稅函[2010]79號明確：企業(yè)取得的各項免稅收入所對應(yīng)的各項成本費用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。
企業(yè)所得稅法規(guī)定不征稅收入支出形成的費用不允許在稅前扣除，但是未規(guī)定免稅收入對應(yīng)的成本費用不允許扣除，但實務(wù)中納稅人對免稅收入對應(yīng)的費用成本是否可以稅前扣除的爭議并不大。此次只是對該問題進(jìn)行了明確。因此，納稅人在實務(wù)中須嚴(yán)格分清不征稅收入和免稅收入。
對免稅收入稅法淵源包括以下兩個方面：
第一、《企業(yè)所得稅法》第二十六條明確列舉了四條免稅收入：（一）國債利息收入；（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（三）在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（四）符合條件的非營利組織的收入。
第二，《企業(yè)所得稅法》第三十六條的規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，制定的有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題。因此，根據(jù)該條規(guī)定，財稅部分制定專項優(yōu)惠政策，規(guī)定免稅收入。
?。?）企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度
國稅函[2010]79號明確：企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。
由于企業(yè)在籌辦期，沒有經(jīng)營收入，產(chǎn)生虧損，納稅人對企業(yè)籌辦期間是否計算為虧損年度存在不少爭議。如果開辦期間達(dá)一年以上，計算為虧損年度，意味著虧損彌補期（5年）勢必減少，不利于納稅人。此次政策的明確有利于納稅人延長了虧損彌補期限。
例五：某企業(yè)2007年開始籌建，籌建期歷時兩年，2007年、2008年籌建期分別發(fā)生開辦費300萬元、500萬元，賬面產(chǎn)生虧損。2009年開始生產(chǎn)經(jīng)營，如果2007－2008年的籌建期計算為虧損年度，由于2009年才有收入，意味著虧損彌補期少了2年。而按照國稅函[2009]98號文件規(guī)定：新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。如果企業(yè)在開始生產(chǎn)經(jīng)營年度的2009年開始一次性或分期扣除開辦費，如2009年產(chǎn)生虧損，虧損年度從2009年開始起算，延長了虧損彌補期限。
?。?）明確股權(quán)投資企業(yè)計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額的基數(shù)
國稅函[2010]79號明確：對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。其實，該事項已經(jīng)在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表的補充通知》（國稅函[2008]1081號）中有關(guān) “主營業(yè)務(wù)收入”填列說明中有所明確?！爸鳡I業(yè)務(wù)收入”是根據(jù)不同行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)分別填報納稅人按照國家統(tǒng)一會計制度核算的主營業(yè)務(wù)收入。也就意味著投資公司主營業(yè)務(wù)就是投資，其投資收益應(yīng)作為其主營業(yè)務(wù)收入，可作為計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出扣除限額的計算基數(shù)。業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)招待費的扣除比例按《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的比例進(jìn)行扣除。不少地方主管稅務(wù)機關(guān)也是這么明確的。
該事項，我們可以從以下幾個方面來理解：
第一，對于從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)視為其主營業(yè)務(wù)收入，可以作為業(yè)務(wù)招待費的扣除基數(shù)。
第二，計算基數(shù)僅包括從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入三項收入，不包括權(quán)益法核算的賬面投資收益，以及按公允價值計量金額資產(chǎn)的公允價值變動。
第三，股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入既然視為其主營業(yè)務(wù)收入，同樣可以作為廣告宣傳費的扣除基數(shù)。
版權(quán)所有: 廣州市普粵財稅咨詢有限公司 粵ICP備-010100101
地址：廣州市天河區(qū)黃埔大道163號富星商貿(mào)大廈東塔15樓KL單元 郵政編碼: 510620
