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企業(yè)所得稅法解讀

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義(58)

——更新時(shí)間:2010-01-05 11:03:28 點(diǎn)擊率: 3987
    第八十條企業(yè)所得稅法第二十四條所稱直接控制,是指居民企業(yè)直接持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份。

  企業(yè)所得稅法第二十四條所稱間接控制,是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份,具體認(rèn)定辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行制定。

  [釋義]本條是關(guān)于企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定的國(guó)際稅收間接抵免中“直接控制”和“間接控制”概念的界定。本條是對(duì)企業(yè)所得稅法第二十四條的細(xì)化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定“居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分,可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額,在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免?!惫上ⅰ⒓t利等權(quán)益性投資收益是被投資企業(yè)稅后利潤(rùn)分配,如果再全額并入其獲得者的應(yīng)稅收入中征收企業(yè)所得稅,則會(huì)出現(xiàn)對(duì)同一經(jīng)濟(jì)來源所得的重復(fù)征稅。特別是經(jīng)過的投資層次越多,融資結(jié)構(gòu)越復(fù)雜,重復(fù)征稅的程度越嚴(yán)重。因此,消除公司間股息、紅利等權(quán)益性投資收益的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅是防止稅收政策扭曲投資方式和融資結(jié)構(gòu),保持稅收中性的必然要求,也是其他各國(guó)的普遍做法。原、內(nèi)資、外資稅法對(duì)于此種情形下的稅收抵兔,沒有作出明確規(guī)定。為了避免重復(fù)征稅,防止稅收政策扭曲投資方式和融資結(jié)構(gòu),鼓勵(lì)本國(guó)企業(yè)“走出去”,企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定,居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分,可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額,在企業(yè)所得稅法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。這里的“外國(guó)企業(yè)”是指依照其他國(guó)家(地區(qū))法律在中國(guó)境外設(shè)立的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織與本法中的居民企業(yè)、非居民企業(yè)是不同的概念。居民企業(yè)是指依照中國(guó)法律在中國(guó)境內(nèi)成立,或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織。非居民企業(yè)是指依照外國(guó)(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi),但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的,或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所,但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)??梢姡鈬?guó)企業(yè)既可能是我國(guó)的居民企業(yè),也可能是我國(guó)的非居民企業(yè)。

  如何界定該外國(guó)企業(yè)是由居民企業(yè)直接或者間接控制,影響到居民企業(yè)可享受稅收抵免稅額的大小,但考慮到這個(gè)問題屬于實(shí)踐操作性問題,需要根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)予以確定或者調(diào)整,企業(yè)所得法并沒有對(duì)其直接作規(guī)定。所以,本條例有必要對(duì)“外國(guó)企業(yè)"作相應(yīng)的界定。為此,起草過程中的條例草案曾規(guī)定,企業(yè)所得稅法第二十四條所稱由居民企業(yè)直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)包括:(一)由單一居民企業(yè)直接持有25%以上股份的外國(guó)企業(yè)。(二)由本條第(一)項(xiàng)規(guī)定的外國(guó)企業(yè)直接持有25%以上股份,且由單一居民企業(yè)通過一個(gè)或多個(gè)前述外國(guó)企業(yè)間接持有25%以上股份的外國(guó)企業(yè)。(三)由本條第(一)項(xiàng)或第(二)項(xiàng)規(guī)定的外國(guó)企業(yè)直接持有25%以上股份,且由單一居民企業(yè)通過一個(gè)或多個(gè)前述外國(guó)企業(yè)間接持有25%以上股份的外國(guó)企業(yè)。在征求各方對(duì)條例草案的意見時(shí),由不少單位和專家提出,草案關(guān)于外國(guó)企業(yè)的界定,文字略顯復(fù)雜,較難理解,層次也不太清楚,且要求“25%”的控股比例要求過高,不利于國(guó)內(nèi)企業(yè)走出去,與國(guó)際上的通行做法也不盡一致,如美國(guó)、加拿大、英國(guó)、澳大利亞、墨西哥等國(guó)規(guī)定,本國(guó)公司直接或者間接擁有外國(guó)公司10%以上有表決權(quán)的股票,則本國(guó)公司從該外國(guó)公司獲得的股息可以享受稅收抵免;日本、西班牙則將享受抵兔的股權(quán)比例規(guī)定為結(jié)%以上。在我國(guó)目前對(duì)外(如與美國(guó)、英國(guó)、馬來西亞、日本等)簽訂的稅收協(xié)定中,也規(guī)定了享受稅收抵兔的條件是擁有對(duì)方國(guó)公司股權(quán)比例10%以上。為此,我們對(duì)條例草案的規(guī)定作了相應(yīng)的簡(jiǎn)化處理,使其條理更清晰,更容易讓人理解,即將直接控制和間接控制分開來界定,同時(shí)在控股比例上,考慮到國(guó)際上的通行做法,為了進(jìn)一步鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)企業(yè)走出去,也考慮到條例是首次引用受控子公司概念,實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足,宜從嚴(yán)控制,所以將控股比例只降了5個(gè)百分點(diǎn),即規(guī)定為20%。本條的規(guī)定,可從以下幾方面來理解:一是,企業(yè)所得稅法所稱由居民企業(yè)直接控制的外國(guó)企業(yè),是指居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。此種情形下的外國(guó)企業(yè),首先,是指與居民企業(yè)構(gòu)成直接投資關(guān)系的企業(yè),即限于一層投資關(guān)系,不包括企業(yè)通過其他企業(yè)間接投資的外國(guó)企業(yè)。其次,居民企業(yè)持有該外國(guó)企業(yè)的股份達(dá)到20%以上,而且這種股份不區(qū)分是否擁有表決權(quán),只要居民企業(yè)直接持有外國(guó)企業(yè)的股份達(dá)到20%以上,就可認(rèn)定為居民企業(yè)直接控制的外國(guó)企業(yè),適用企業(yè)所得稅法和本條例所規(guī)定的國(guó)際稅收間接抵免。二是,企業(yè)所得稅法所稱由居民企業(yè)間接控制的外國(guó)企業(yè),是指由居民企業(yè)以間接持股方式持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。間接控制的外國(guó)企業(yè)的界定,相對(duì)于直接控制的外國(guó)企業(yè)的界定而言,較為復(fù)雜,各國(guó)實(shí)踐中的做法也不盡一致。

  本條所界定的間接控制的外國(guó)企業(yè),可從以下幾方面來把握:首先,居民企業(yè)持有外國(guó)企業(yè)股份的方式,是限于間接持有的方式,也就是居民企業(yè)與外國(guó)企業(yè)的投資關(guān)系,是間接的投資關(guān)系,而不是直接的投資關(guān)系關(guān)于投資級(jí)次問題,條例草案曾規(guī)定為三層四級(jí),考慮到我們是初次引進(jìn)間接控制的概念,而且間接控制的具體形態(tài)可能會(huì)隨著實(shí)踐情況的發(fā)展變化而作相應(yīng)調(diào)整,也可能需要結(jié)合稅收征管能力等因素的考慮作調(diào)整,所以條例刪去了草案所規(guī)定的具體投資級(jí)次的規(guī)定,而是授權(quán)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門根據(jù)實(shí)踐情況的需要和條件,另行規(guī)定。

  其次,居民企業(yè)間接持有外國(guó)企業(yè)的股份達(dá)到20%以上。這里也并不要求居民企業(yè)所持有的股份為有表決權(quán)股份,也包括沒有表決權(quán)的股份,這與國(guó)外很多國(guó)家的做法是不一致的,限制相對(duì)較寬,有利于擴(kuò)大享受此項(xiàng)抵免政策的居民企業(yè)的范圍。20%的持股比例要求,也是一個(gè)綜合的股份比例要求,即只要最終被間接控制的外國(guó)企業(yè)的股份中,相當(dāng)于有20%為居民企業(yè)所控制時(shí),就構(gòu)成居民企業(yè)間接控制的外國(guó)企業(yè),而不管這個(gè)居民企業(yè)通過多少個(gè)外國(guó)企業(yè)來間接控制本條所規(guī)定的外國(guó)企業(yè)。

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