[釋義]本條是有關(guān)企業(yè)所得稅法第四十五條實(shí)際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平的解釋。

　　本條是對(duì)企業(yè)所得稅法第四十五條的進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定，是稅法第四十五條適用檢驗(yàn)的第二個(gè)步驟，即：低稅率區(qū)檢驗(yàn)。構(gòu)成受控關(guān)系的外國(guó)企業(yè)須將其在居住國(guó)實(shí)際負(fù)擔(dān)的所得稅與其所得計(jì)算得出的實(shí)際稅負(fù)與我國(guó)的法定稅率進(jìn)行比較，對(duì)于實(shí)際稅負(fù)低于我國(guó)法定稅率50%的，將適用稅法第四十五條的規(guī)定，對(duì)外國(guó)企業(yè)利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。實(shí)際稅負(fù)明顯較低的國(guó)家（地區(qū)）是企業(yè)所得稅法新增的概念，其目的是防范企業(yè)通過(guò)在低稅率國(guó)家或者避稅地建立受控外國(guó)企業(yè)，通過(guò)各種不合理商業(yè)安排，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到受控外國(guó)企業(yè)，將經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)保留在外國(guó)公司不分配或者少量分配，逃避在國(guó)內(nèi)的納稅義務(wù)。但是企業(yè)所得稅法并沒(méi)有規(guī)定實(shí)際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平的具體標(biāo)準(zhǔn)，為此，有必要在實(shí)施條例中作出進(jìn)一步的規(guī)定。企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平的50%即12.5%。即設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于12.5%的受控外國(guó)企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入，繳納企業(yè)所得稅。我國(guó)規(guī)定的是實(shí)際稅負(fù)，而不是名義稅率，所以一些高稅國(guó)（名義稅率高的國(guó)家）也可能由于稅收優(yōu)惠多而成為企業(yè)所得稅法和本條例規(guī)定的國(guó)家（地區(qū)）。實(shí)際稅負(fù)低于12.5%的國(guó)家（地區(qū)），可以認(rèn)為是那些提供普遍的稅收優(yōu)惠供跨國(guó)公司用于經(jīng)常性進(jìn)稅活動(dòng)的國(guó)家（地區(qū)），包括巴哈馬、百慕大群島、瑞士等。

　　各個(gè)國(guó)家規(guī)定的界定避稅地的稅負(fù)水平和方式也不一樣。例如，英國(guó)的法律規(guī)定，受控外國(guó)子公司必須是設(shè)在低稅區(qū)的居民公司。低稅區(qū)，是指同樣的所得實(shí)際負(fù)擔(dān)的所得稅比其在英國(guó)的應(yīng)納稅款少3/4以上的地區(qū)。為了操作方便，英國(guó)列出了兩類(lèi)排除國(guó)名單（所謂"白名單"）。第一類(lèi)是無(wú)條件排除國(guó)，如澳大利亞、德國(guó)、意大利和日本等，這些國(guó)家名義稅率較高，稅收優(yōu)惠少，所以建在這些國(guó)家的外國(guó)公司在任何條件下都不能成為受控外國(guó)子公司，不適用受控外國(guó)公司法。第二類(lèi)國(guó)家是有條件排除國(guó)，設(shè)在這些國(guó)家的外國(guó)公司只要不享受被列出的特殊稅收優(yōu)惠，就不會(huì)成為受控外國(guó)子公司。丹麥對(duì)低稅區(qū)的要求與英國(guó)類(lèi)似，即當(dāng)?shù)氐膶?shí)際稅負(fù)低于丹麥稅負(fù)的3/4（從2001年起丹麥公司稅稅率為30%，所以公司稅稅率低于22.5%的地區(qū)即為低稅區(qū)）。澳大利亞也有受控外國(guó)子公司必須在低稅區(qū)的要求，并且列出了60個(gè)與澳大利亞稅制相似的國(guó)家，建在這些國(guó)家的外國(guó)公司可以不受受控外國(guó)子公司法律的約束。日本也要求受控外國(guó)子公司（日本稱(chēng)為特別外國(guó)公司）必須是建在低稅的進(jìn)稅地的外國(guó)子公司，但日本的做法與英國(guó)和澳大利亞相反，日本采用的是標(biāo)明法，共列出了三類(lèi)進(jìn)稅地國(guó)家名單（黑名單），凡是公司總部或者管理和控制中心設(shè)在這些國(guó)家（地區(qū)）的外國(guó)公司，只要本國(guó)居民對(duì)其控股比重達(dá)到了規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，都可以成為受控外國(guó)子公司。意大利稅法要求受控外國(guó)子公司要在國(guó)外"享有稅收優(yōu)惠"，并像日本一樣采用列出黑名單的做法，將那些稅負(fù)比意大利低而且不能進(jìn)行稅收情報(bào)交換的國(guó)家或者地區(qū)列入黑名單，凡在黑名單上所列國(guó)家設(shè)立的公司就有可能成為受控外國(guó)子公司。法國(guó)稅法也要求受控外

　　國(guó)子公司要位于稅收優(yōu)惠的國(guó)家或者地區(qū)，并將稅收優(yōu)惠定義為"公司或者合伙企業(yè)就其所得繳納的全部稅款要比相同的應(yīng)稅所得在法國(guó)應(yīng)納稅款少2/3以上".但在實(shí)施受控外國(guó)公司法的國(guó)家中，美國(guó)和加拿大等國(guó)并不要求受控外國(guó)子公司一定要建在避稅地，低稅負(fù)并不是將其列為受控外國(guó)子公司的必要條件。2000年經(jīng)濟(jì)合作組織《認(rèn)定和清除有害稅收行為的進(jìn)程》的報(bào)告中，列出了35個(gè)國(guó)際避稅地，符合以下標(biāo)準(zhǔn)：有效稅率為零或者只有名義的有效稅率；缺乏有效的信息交換；缺乏透明度；沒(méi)有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的要求。根據(jù)國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局所編《國(guó)際稅收辭匯》的解釋?zhuān)卜弦韵聴l件的國(guó)家（地區(qū)），就可以認(rèn)定為避稅港：（1）不征稅或者稅率很低，特別是所得稅和資本利得稅；（2）實(shí)行僵硬的銀行或者商務(wù)保密法，為當(dāng)事人保密，不得通融；（3）外匯開(kāi)放，毫無(wú)限制，資金來(lái)去自由；（4）拒絕與外國(guó)稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行任何合作；（5）一般不簽稅收協(xié)定或者只有很少的稅收協(xié)定；（6）是非常便利的金融、交通和信息中心。