企業(yè)與其關聯(lián)方分攤成本時，應當按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在稅務機關規(guī)定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料。

　　企業(yè)與其關聯(lián)方分攤成本時違反本條第一款、第二款規(guī)定的，其自行分攤的成本不得在計算應納稅所得額時扣除。

　　[釋義]本條是有關成本分攤協(xié)議的規(guī)定。本條是對企業(yè)所得稅法第四十一條第二款有關成本分攤的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。這是企業(yè)所得稅法新增加的規(guī)定，但是企業(yè)所得稅法沒有規(guī)定企業(yè)如何達成成本分攤協(xié)議？達成成本分攤協(xié)議所遵循的具體原則和程序有哪些？為了增加稅法的可操作性，有必要在實施條例中明確達成成本分攤協(xié)議的原則、程序等具體規(guī)定，本條即是對《企業(yè)所得稅法》第四十一條第二款的獨立交易原則在成本分攤中的運用作的進一步解釋。本條的內容可以從以下三個方面來理解：

　　一、成本分攤協(xié)議適用的范圍

　　本條明確了關聯(lián)方之間進行成本分攤可以簽署成本分攤協(xié)議，即以契約性協(xié)議方式將各方分攤的成本比例及份額確定下來，簽約各方約定在研友、提供勞務過程中共攤研發(fā)成本、共擔研發(fā)風險，并且合理分享研發(fā)、提供勞務所帶來的收益。由于成本分攤協(xié)議通常是由跨國企業(yè)集團內部成員共同簽署的，涉及相關收益和成本費用在關聯(lián)方之間的合理分配。隨著跨國集團來華投資的數量和規(guī)模不斷擴大，成本分攤作為研發(fā)活動的一種主要經營模式也陸續(xù)在我國出現。借鑒美國、加拿大、日本、澳大利亞、英國及其他歐盟一些國家的做法我們將成本分攤引入我國稅收立法，對這種模式在法律上予以認可。企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定了共同開發(fā)、受讓無形資產，共同提供、接受勞務的關聯(lián)業(yè)務的成本可以進行分攤。

　　二、成本分攤協(xié)議應適用的原則

　　獨立交易原則在此的體現就是要求各參與方根據協(xié)議安排按比例劃分實際全部貢獻成本的份額與其按比例劃分預期獲得的全部利益的份額相一致。這里需要明確三點：一是采取協(xié)議分攤的成本，必須是上述共同活動實際發(fā)生的成本數額，而不應在實際成本基礎上附加上述共同活動中任何成員公司屬于利潤、收益的數額。二是與資產或者勞務成本相關的權利，由于協(xié)議各方對成本分攤協(xié)議的活動共擔成本與風險，因此對活動成果都擁有實際的所有者權益，不必為利用該成果利益而向其他任何一方支付特許權使用費或者其他費用；三是成本分攤與預期收益相配比，所謂配比是指各方根據協(xié)議安排對實際全部成本的承擔份額與其獲得的預期全部利益的分享份額相一致。企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務時，應預先在各參與方之間達成協(xié)議安排，采用合理方法分攤上述活動發(fā)生的成本，也必須遵循獨立交易原則，即分攤的成本應是在可比情形下沒有關聯(lián)關系的企業(yè)之間共同開發(fā)、受讓元形資產，或者共同提供、接受勞務所能接受的上述活動可能發(fā)生的成本數額。劃分對預期獲得的資產受益權或者勞務服務的分享比例可以按直接的基礎（額外的收入或者節(jié)約的成本）或者間接的基礎（依據某些指標，如收入、毛利、凈利、員工人數、投資資本等，也可以混合使用這些指標，關鍵問題是選取的指標應該與預期獲得的資產受益權或者勞務服務具有密切關系）來衡量。具體方法和分攤指標的選擇要根據每一個成本分攤協(xié)議的內容和特點而定。三、稅務機關對成本分攤協(xié)議的認可由于企業(yè)可能通過協(xié)議安排某關聯(lián)方承擔高于或者低于正常比例的成本費用，達到調整該企業(yè)利潤的目的，甚至可能規(guī)定某一關聯(lián)方只有在研究開發(fā)成功后才支付成本費用，不必承擔失敗的風險，通過規(guī)定不同企業(yè)承擔不同比例成本與風險來達到避稅的目的，所以我國稅法在認可成本分攤協(xié)議的同時要對其加以規(guī)范和約束，在計算應納稅所得額時是否按成本分攤協(xié)議進行成本扣除，需要稅務機關認可，以保護本國居民無形資產的收益權，防止跨國集團濫用成本分攤協(xié)議，亂攤成本費用，侵蝕我國稅基。本條對企業(yè)未按規(guī)定程序履行相關稅收義務和濫用成本分攤協(xié)議作出了限制。主要是兩種情況下的成本分攤不予認可：

　　（一）不符合獨立交易原則。

　　用該標準衡量成本分攤協(xié)議時，通?？紤]以下方面：一是在協(xié)議簽訂時，參考沒有關聯(lián)關系的企業(yè)間按照一般商業(yè)原則在類似情形下，能否達成該協(xié)議所達成的條款，包括以何種方式預計和分配未來收益，如地域、員工人數、營業(yè)利潤水平等；以何種方式作出成本分攤，如資金投入、設備投入、人力投入、技術投入等；各方投入價值的合理計量。二是在協(xié)議執(zhí)行期間，如果某成員在未來實際受益的比例與成本分攤的比例不相一致的，是否有相應的補償機制，使其得到其他成員的補償，或者補償給其它成員。三是在己生效協(xié)議有新的加入者、退出者或者終止時，是否有相應的機制對前期活動已形成的資產做出合理補償。

　?。ǘ┪茨馨凑斩悇諜C關的要求提供有關資料。由于成本分攤協(xié)議涉稅事項復雜，涉及成本確認、稅前扣除、買入支付、賣出支付、平衡支付等多種事項，因此本條明確了企業(yè)向稅務機關報送成本分攤有關資料的義務。一方面從經濟合作組織轉讓定價指南的建議看，成本分攤協(xié)議的各方需要準備同期資料，以充分了解成本分攤協(xié)議的活動內容、需作出的貢獻、確定預期利益的方法、預算支出的估計等；另一方面上述信息都與稅收管理相關，是稅務機關判斷成本分攤協(xié)議是否符合獨立交易原則的重要信息來源。企業(yè)履行相應的程序和手續(xù)，也方便稅務機關對成本分攤行為的管理和審核，防止利用成本分攤進行避稅的現象。因此，資料的準備和提供對稅企雙方而言都是必要的。本條第二款規(guī)定，企業(yè)達成成本分攤協(xié)議的，應在稅務機關規(guī)定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料。所以企業(yè)應當在達成協(xié)議時準備與其關聯(lián)業(yè)務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料，并按照規(guī)定加以保存。在稅務機關要求時提供上述資料。本條第三款規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方分攤成本時違反本條規(guī)定的原則和報送資料的義務的，其自行分攤的成本不得在計算應納稅所得額時扣除。