1、對(duì)于未逾期貸款的稅務(wù)處理，應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計(jì)算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；

　　2、對(duì)于逾期貸款的稅務(wù)處理，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利息，應(yīng)于實(shí)際收到的日期，或者雖未實(shí)際收到，但會(huì)計(jì)上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　3、對(duì)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息的稅務(wù)處理，逾期90天仍未收回，且會(huì)計(jì)上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　4、對(duì)已沖減利息收入應(yīng)收未收利息的稅務(wù)處理，應(yīng)在應(yīng)收未收利息以后年度收回時(shí)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。

　　關(guān)注點(diǎn)一：爭(zhēng)議背景

　　2008年以來(lái)，新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例，以及后來(lái)的國(guó)稅函79號(hào)文關(guān)于利息收入確認(rèn)的時(shí)間，金融企業(yè)在貸款利息收入確認(rèn)問題上爭(zhēng)論一直不斷，其中逾期貸款應(yīng)收未收利息如何確認(rèn)收入、如何進(jìn)行抵扣，是新法實(shí)施以來(lái)稅企爭(zhēng)議最大的問題之一。2009年9月4日發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函[2009]33號(hào)）認(rèn)為國(guó)稅函[2002]960號(hào)第一條規(guī)定金融機(jī)構(gòu)貸款利息收入逾期90天沖減收入的企業(yè)所得稅問題已失效。因此，不少人認(rèn)為未有專門文件規(guī)范之前，利息收入應(yīng)按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，也就不存在逾期不計(jì)入應(yīng)納稅所得的問題。但事實(shí)上稅務(wù)機(jī)關(guān)也未按新稅法的要求對(duì)逾期應(yīng)收未收利息進(jìn)行強(qiáng)制征稅。23號(hào)公告的公布解決了上述爭(zhēng)議。

　　關(guān)注二：稅務(wù)處理同會(huì)計(jì)處理趨同

　　《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2001]49號(hào)）第八十五條規(guī)定：“金融企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)按期計(jì)提利息并確認(rèn)收入。發(fā)放貸款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計(jì)提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。”

　　對(duì)于未逾期貸款，稅務(wù)處理上按貸款合同確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計(jì)算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)處理中的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

　　逾期貸款的稅務(wù)處理，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利息，按首付實(shí)現(xiàn)制原則，應(yīng)于實(shí)際收到的日期，或者雖未實(shí)際收到，但會(huì)計(jì)上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，體現(xiàn)了同會(huì)計(jì)處理趨同。

　　對(duì)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息的稅務(wù)處理，逾期90天仍未收回，且會(huì)計(jì)上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。在財(cái)務(wù)處理上對(duì)已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過(guò)90天（不含90天）以后，金融企業(yè)要相應(yīng)作沖減利息收入處理?？梢妼?duì)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，在財(cái)稅處理上已基本一致。

　　對(duì)已沖減利息收入應(yīng)收未收利息的稅務(wù)處理，應(yīng)在應(yīng)收未收利息以后年度收回時(shí)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅，在財(cái)務(wù)處理上，貸款利息逾期90天以上，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，在表外核算，實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入損益。

　　關(guān)注點(diǎn)三：名義利率法與實(shí)際利率法

　　對(duì)于逾期貸款，稅務(wù)處理上按貸款合同確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計(jì)算利息。筆者認(rèn)為23號(hào)公告中的利率應(yīng)該是名義利率，利息收入按名義利率確認(rèn)。但目前銀行業(yè)已經(jīng)全面執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，銀行對(duì)貸款利息收入基本采用實(shí)際利率法。我們知道實(shí)際利率不同于貸款名義利率或者合同利率，其實(shí)質(zhì)是貸款的內(nèi)含報(bào)酬率，即將貸款在存續(xù)期間的現(xiàn)金流折現(xiàn)為貸款當(dāng)前賬面值的利率。因此，兩種方法的計(jì)算結(jié)果是存在差異的。具體來(lái)說(shuō)，采用實(shí)際利率法確認(rèn)各期利息收入，與以名義利率確認(rèn)利息收入存在以下幾點(diǎn)差異：

　　第一，利息收入確認(rèn)時(shí)間不同。名義利率下貸款結(jié)息日往往在每季末月21日（或每月21日），而實(shí)際利率法下，對(duì)符合收入確認(rèn)條件的，新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表日予以確認(rèn)。

　　第二，確認(rèn)方法不同。名義利率下確認(rèn)的利息收入是按貸款合同本金和合同利息計(jì)算確認(rèn)的，而實(shí)際利率法下新準(zhǔn)則規(guī)定，利息收入按照借款人使用貸款的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定，即按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入。

　　第三，對(duì)逾期貸款應(yīng)收未收利息的確認(rèn)不同。實(shí)際利率法下在貸款存續(xù)期內(nèi)按期確認(rèn)利息收入，不論貸款本金或利息是否逾期；名義利率法下遵從“雙90天”的規(guī)定，即本金或利息逾期90天以后，貸款應(yīng)歸類為非應(yīng)計(jì)貸款，此后結(jié)計(jì)的利息轉(zhuǎn)作表外核算，不再確認(rèn)為當(dāng)期利息收入，此前已入賬的利息收入和應(yīng)收未收貸款利息需沖銷；前者下的任何貸款的償債現(xiàn)金流要首先確認(rèn)一部分利息收入，其余才作為本金償還；后者下的非應(yīng)計(jì)貸款的償債現(xiàn)金應(yīng)首先歸還本金，如有剩余，則剩余部分作貸款利息收入處理。

　　從上述規(guī)定可以看出，23號(hào)公告對(duì)金融企業(yè)貸款利息收入的稅務(wù)處理只跟名義利率法下的利息收入財(cái)務(wù)處理趨同，但與實(shí)際利率法下的利息收入的財(cái)務(wù)處理存在較大的差異。由于實(shí)際利率法的復(fù)雜性，需要有有效的貸款和收入的核算體系和核算系統(tǒng)才能完成。但稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)缺乏核算或復(fù)核手段，很難計(jì)算出上述兩者的差異，最終稅務(wù)處理只能認(rèn)同企業(yè)的財(cái)務(wù)處理。

　　關(guān)注點(diǎn)四：利息收入營(yíng)業(yè)稅處理

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收術(shù)收利息征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]182號(hào)）規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)放貸款（包括自營(yíng)貸款和委托貸款）后，凡在規(guī)定的應(yīng)收未收利息核算期內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收利息，均應(yīng)按規(guī)定申報(bào)交納營(yíng)業(yè)稅；貸款應(yīng)收利息自結(jié)息之日起，超過(guò)應(yīng)收未收利息核算期限或貸款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照實(shí)際收到利息申報(bào)交納營(yíng)業(yè)稅；對(duì)金融企業(yè)2001年1月1日以后發(fā)生的已繳納過(guò)營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)收未收利息（包括自營(yíng)貸款和委托貸款利息），若超過(guò)應(yīng)收未收利息核算期限后仍未收回或其貸款本金到期（含展期）后尚未收回的，可從以后的營(yíng)業(yè)額中減除。

　　新《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

　　新《條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營(yíng)業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財(cái)稅[2009]61號(hào)）全文廢止了財(cái)稅[2002]182號(hào)，因此，新政策下金融企業(yè)貸款應(yīng)收利息問題，在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于該事項(xiàng)未作新的專門文件進(jìn)行規(guī)范之前，納稅義務(wù)時(shí)間，原則上為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天，但實(shí)務(wù)中仍按財(cái)稅[2002]182號(hào)的規(guī)定操作。